Fideicomisos (Trusts) en Suiza

Este elemento es una ampliación de los cursos y guías de Lawi. Ofrece hechos, comentarios y análisis sobre los fideicomisos en Suiza, en especial del tratamiento fiscal de los fideicomisos en Suiza.

Existencia de los Fideicomisos en Suiza

Suiza no tiene su propia ley fiduciaria, lo que significa que actualmente no es posible establecer un fideicomiso bajo la legislación suiza. Sin embargo, los fideicomisos extranjeros están plenamente reconocidos en Suiza desde la entrada en vigor del Convenio Fiduciario de La Haya en 2007. No obstante, como sus ventajas en situaciones puramente domésticas son limitadas, el uso de fideicomisos de derecho extranjero no es común entre los residentes fiscales suizos, encontrando más uso entre los residentes extranjeros con activos situados en Suiza. Para seguir la tendencia internacional y reforzar el mercado financiero suizo, en enero de 2022 se publicaron y enviaron a consulta un anteproyecto de ley y un informe explicativo sobre la introducción de la institución jurídica del trust suizo. Con la introducción del fideicomiso suizo como nueva institución jurídica se pretende ofrecer a los particulares y empresas suizos un instrumento jurídico adicional, flexible y fiable para la planificación de herencias y patrimonios, así como crear nuevas oportunidades de negocio para el mercado financiero.

Según el proyecto de ley, un trust de derecho suizo previsto sería:

• ser un instrumento jurídico específico, en el sentido de que un trust suizo no se caracterizaría como un contrato, ni como una entidad jurídica dotada del disfrute o el ejercicio de derechos civiles;
• tendría una duración máxima de 100 años;
• no tener limitaciones en cuanto a su finalidad, con la excepción de que no podría tener fines totalmente benéficos (de hecho, no sería posible la creación de un fideicomiso suizo con fines benéficos o caritativos, para no competir con la fundación suiza);
• constituir un fondo separado del patrimonio propio del fideicomisario, y no formaría parte de los bienes matrimoniales del fideicomisario; y
• estar obligados a cumplir las normas internacionales de información, con consecuencias potencialmente significativas para los fideicomisarios que incumplan determinados requisitos.

El periodo de consulta se cerró en junio de 2022, y el debate y las críticas más acalorados se centraron en la fiscalidad, ya que muchos expertos fiscales, juristas y profesionales de los fideicomisos expresaron su preocupación por la fiscalidad propuesta para el fideicomiso suizo.

A diferencia de la fundación suiza, el trust no tiene personalidad jurídica propia. Sin embargo, el trust tampoco es un mero contrato. Establecido originalmente por el fideicomitente mediante un acto jurídico unilateral inter vivos o en caso de fallecimiento, el trust es en su esencia una relación jurídica entre el fideicomisario o fideicomisarios y los beneficiarios. El fideicomitente sólo tiene una influencia limitada, si es que tiene alguna.

Posibles ámbitos de utilización

Existen muchos tipos diferentes de fideicomisos, siendo los más comunes los que se utilizan en relación con la planificación patrimonial y con fines de protección de activos. Por ejemplo, los fideicomisos pueden utilizarse para beneficiar a los miembros de la familia más allá del fallecimiento del fideicomitente, para garantizar el pago de la pensión alimenticia o para proteger los activos de futuros acreedores. Los activos también pueden agruparse en un fideicomiso con fines de inversión empresarial o para financiar inversiones y transacciones. Según el proyecto de ley suizo, se permitirá el establecimiento de fideicomisos comerciales (con beneficiarios designados).

Revisor de hechos: Mix

Tributación de los Fideicomisos en Suiza

Suiza no cuenta con una ley sustantiva sobre fideicomisos y no es posible establecer un fideicomiso en Suiza. Sin embargo, los fideicomisos extranjeros pueden ser plenamente reconocidos en Suiza.

El 1 de julio de 2007 entró en vigor en Suiza el Convenio de La Haya sobre la Ley Aplicable a los Fideicomisos y sobre su Reconocimiento de 1985 (Convenio de La Haya sobre Fideicomisos).

La ratificación del Convenio de La Haya sobre fideicomisos y las modificaciones correspondientes en la legislación nacional suiza no crean un derecho fiduciario suizo sustantivo. Como ocurría antes de la ratificación del Convenio de La Haya sobre Fideicomisos, no es posible constituir un fideicomiso con arreglo a la legislación suiza. Sin embargo, la promulgación del Convenio de La Haya sobre Fideicomisos:

• Permite el pleno reconocimiento de los fideicomisos extranjeros y de las decisiones fiduciarias extranjeras en Suiza.
• Normaliza la ley aplicable a los fideicomisos.

Normas generales relativas a la fiscalidad en Suiza

Esta subsección ofrece una visión general de los impuestos relevantes en Suiza.

Impuesto sobre la renta e impuesto sobre el patrimonio neto

Los suizos residentes están sujetos al impuesto sobre la renta suizo sobre su renta mundial a nivel federal, cantonal y comunal. Además, están sujetos al impuesto sobre el patrimonio neto sobre sus activos mundiales a nivel cantonal y comunal (artículos 3 (1) y 6 (1), Ley Federal de Impuestos Directos, de 14 de diciembre de 1990, en su versión modificada (LIFD) y artículo 3, Ley Federal de Armonización Fiscal, de 14 de diciembre de 1990, en su versión modificada (LFAT)). Esto no se aplica a las empresas, los establecimientos permanentes y los bienes inmuebles situados en el extranjero ni a los ingresos derivados de los mismos. Los tipos del impuesto sobre la renta a nivel federal oscilan entre el 0% y el 11,5%, en función de la cuantía de la renta imponible y de la situación familiar del contribuyente. Los tipos impositivos cantonales y comunales varían según el cantón y el municipio de que se trate. Por término medio, suelen ser dos veces más elevados que los tipos impositivos federales.

El impuesto sobre la renta grava todos los ingresos en el momento de su percepción (teoría de la renta neta). La percepción de la renta se define como el momento en el que el perceptor tiene derecho a reclamar la renta.

El titular de un usufructo (el derecho a utilizar y beneficiarse de los beneficios de algo que pertenece a otra persona) tributa por los bienes y las rentas que tiene derecho a utilizar, como si esos bienes y rentas fueran suyos (artículo 20 (1), lit. d FDTA; artículo 7, FTHA; artículo 13 (2), FTHA).

Retención fiscal

La retención fiscal suiza se aplica a los rendimientos del capital mobiliario, como intereses, rentas, dividendos y otros ingresos, derivados, por ejemplo, de bonos y acciones emitidos por un residente suizo (Artículo 4 (1), Ley Federal de Retención Fiscal del 13 de octubre de 1965, en su versión modificada (FWTA)). El tipo de la retención a cuenta asciende al 35%, sin embargo, se puede obtener un reembolso parcial o total, dependiendo del país de residencia del beneficiario y del tratado de doble imposición aplicable.

Impuesto sobre donaciones y sucesiones

Las donaciones no están sujetas al impuesto sobre la renta, pero pueden estar sujetas a los impuestos cantonales y comunales sobre donaciones en virtud de la legislación cantonal pertinente (artículo 24 (1), FDTA; artículo 7 (4), FTHA). El impuesto de sucesiones también se rige por la legislación cantonal. Los tipos del impuesto sobre donaciones y sucesiones dependen del cantón y del municipio de que se trate.

Directrices para la tributación de los fideicomisos en Suiza

Cada Estado signatario del Convenio de La Haya sobre Fideicomisos es soberano en materia fiscal dentro de su jurisdicción (artículo 19 del Convenio de La Haya sobre Fideicomisos).

En la legislación fiscal suiza no existen disposiciones que regulen la fiscalidad de los fideicomisos. Sin embargo, el 22 de agosto de 2007, la Conferencia Fiscal Suiza (SSK, por sus siglas en alemán), que comprende representantes de las 26 administraciones fiscales cantonales, así como representantes de la Administración Fiscal Federal (FTA), publicó la Carta Circular nº 30 sobre la fiscalidad de los fideicomisos (Carta Circular). La Carta Circular también fue adoptada por la FTA en una Carta Circular nº 20 idéntica, publicada el 27 de marzo de 2008.

La Carta Circular proporciona directrices generales sobre la fiscalidad de los fideicomisos y, por tanto, hasta cierto punto, previsibilidad para los residentes suizos en cuanto a las consecuencias fiscales personales relacionadas con los fideicomisos.

La Carta Circular se limita a considerar los fideicomisos desde una perspectiva fiscal. Nótese que la Carta Circular establece una distinción, a la hora de considerar el tratamiento fiscal de los fideicomisos, entre fideicomisos revocables e irrevocables, lo cual es vital. Para un resumen de la consideración que la Carta Circular hace de esta cuestión, véase el recuadro, Fideicomisos revocables e irrevocables.

Cuestiones tratadas por la Carta Circular

La Carta Circular armoniza las diferentes prácticas cantonales sobre la fiscalidad de los trusts en relación con:

• El impuesto sobre la renta y el impuesto sobre el patrimonio neto (véase más arriba, Normas generales relativas a la fiscalidad en Suiza: Impuesto sobre la renta e impuesto sobre el patrimonio neto).
• Retención a cuenta (véase más arriba, Normas generales relativas a la fiscalidad en Suiza: Retención a cuenta).

Cuestiones no tratadas por la Circular

Las siguientes cuestiones no son tratadas por la Carta Circular, o sólo de forma limitada, y se rigen por las leyes cantonales:

• Los impuestos cantonales sobre donaciones y sucesiones, que pueden recaudarse en el momento del fallecimiento del fideicomitente (véase más adelante, Tratamiento fiscal de las sucesiones en los fideicomisos).
• EL IVA. No obstante, la FTA ha facilitado información relativa a su práctica en la VAT-Branchen-Info nº 14 relativa al sector financiero (VAT Info) (MWST-Branchen-Info 14, ESTV, Ziff. 7.3) (véase más abajo, Consecuencias en materia de IVA de la constitución de un trust).

Deber de cooperación y deber de información

Los fideicomitentes, fideicomisarios o beneficiarios residentes en Suiza deben facilitar a las autoridades fiscales toda la información pertinente, documentos, etc., relativos a la constitución de fideicomisos, así como cualquier distribución por parte del fideicomiso y cualquier gasto del mismo (sección 6, Circular; artículo 126, FDTA; artículo 42, FTHA).

Fiscalidad de la renta y del patrimonio neto para los fideicomisos

Transparencia del trust a efectos fiscales

Un fideicomiso en sí mismo no está sujeto a impuestos ya que carece, como en todo el mundo, de personalidad jurídica (sección 4.1, Carta Circular). Un fideicomisario debe gestionar los activos fiduciarios y utilizarlos de acuerdo con la finalidad del fideicomiso definida por el fideicomitente en la escritura fiduciaria. El fideicomisario debe aislar los activos del trust de sus propios activos y no tiene ningún interés equitativo en ellos. Esto significa, por tanto, que los activos fiduciarios no pertenecen al fideicomisario, y un fideicomisario residente fiscal en Suiza no está sujeto a impuestos sobre los activos fiduciarios ni sobre los ingresos generados por dichos activos. Esto también se aplica a un protector residente fiscal en Suiza.

Por lo tanto, un fideicomiso se considera transparente desde el punto de vista fiscal. Las plusvalías y los ingresos derivados de los activos fiduciarios se atribuyen directamente al fideicomitente o a los beneficiarios (sección 5.1, Circular). Todos los ingresos derivados de un trust están sujetos al impuesto sobre la renta a nivel de la persona que recibe los ingresos, a menos que las distribuciones del trust se consideren una donación, que está exenta del impuesto sobre la renta (artículo 16 (1), FDTA; artículo 7 (1), FTHA).

Fideicomisario y protector

Aunque el fideicomisario y el protector no pagan impuestos sobre los activos fiduciarios o los ingresos del fideicomiso (véase más arriba, Transparencia del fideicomiso a efectos fiscales), están sujetos al impuesto sobre la renta suizo sobre los honorarios que perciban por los servicios que presten al fideicomiso (sección 4.2, Circular).

Fideicomitente

Si el fideicomitente de un trust no es residente en Suiza, no está sujeto al impuesto sobre la renta en Suiza.
Si el fideicomitente es residente fiscal en Suiza cuando establece el fideicomiso, el tratamiento fiscal del fideicomitente depende de si establece un fideicomiso revocable, un fideicomiso irrevocable de interés fijo o un fideicomiso irrevocable discrecional (véase más abajo, Fideicomisos revocables e irrevocables). Si se establece un fideicomiso irrevocable de interés fijo, se ha producido una disposición final. Por lo tanto, el fideicomitente no está sujeto al impuesto. En todos los demás casos, sin embargo, los activos y los rendimientos de esos activos siguen atribuyéndose al fideicomitente y éste está sujeto a impuestos, independientemente de que el fideicomiso sea revocable o irrevocable (sección 5.1.1.2, Circular).

Por otro lado, cuando un fideicomitente es residente fiscal en el extranjero al constituir un fideicomiso irrevocable discrecional, no está sujeto a impuestos sobre los activos y los ingresos del fideicomiso tras trasladarse a Suiza. En la Circular no se explica por qué la FTA hace una distinción entre un fideicomitente que establece un fideicomiso residente en Suiza y un fideicomitente residente en el extranjero en el caso de un fideicomiso discrecional irrevocable.

Tratamiento fiscal de los beneficiarios

Se puede distinguir entre:

• Fideicomiso irrevocable de interés fijo. En este caso, se definen los beneficiarios, el importe y el momento del reparto de las prestaciones a los beneficiarios. Esto significa que los activos del fideicomiso y los ingresos procedentes de dichos activos pueden atribuirse a los beneficiarios. En ese momento, debe determinarse si las distribuciones deben considerarse ingresos o donaciones (sección 5.1.2, Circular; artículo 24 lit. a, FDTA; artículo 7 (4) lit. c, FTHA).
• Fideicomiso discrecional irrevocable. En este caso, los beneficiarios sólo tienen un derecho potencial futuro (Anwartschaft). La cantidad exacta y el momento de la distribución no están definidos, sino que quedan a discreción del fideicomisario. A menudo, los beneficiarios no saben que lo son. Por lo tanto, la distribución sólo puede estar sujeta a impuestos una vez que se paga efectivamente. En ese momento es necesario determinar si las distribuciones deben considerarse como ingresos o como donaciones (sección 5.1.2, Circular; artículo 24 lit. a, FDTA; artículo 7 (4) lit. c, FTHA).

Ejemplos

La Carta Circular proporciona tres ejemplos que ilustran estos principios de fiscalidad, y que se describen más abajo.

Tratamiento fiscal de los trusts en el impuesto sobre sucesiones

La Circular no cubre los impuestos cantonales sobre sucesiones que pueden recaudarse en el momento del fallecimiento del fideicomitente (véase más arriba, Directrices para la fiscalidad de los trusts en Suiza: Cuestiones no tratadas por la Carta Circular). Al igual que a efectos del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre el patrimonio neto, el trust no puede estar sujeto al impuesto sobre sucesiones, ya que carece de personalidad jurídica. Ni los fideicomisarios ni el protector están sujetos al impuesto sobre sucesiones, ya que no tienen un interés equitativo en los activos fiduciarios ni en los ingresos procedentes de dichos activos. Esto deja al fideicomitente y a los beneficiarios como personas posiblemente sujetas al impuesto sobre sucesiones.

El fideicomitente no puede estar sujeto al impuesto sobre sucesiones ya que es su fallecimiento el que da lugar a la recaudación del impuesto sobre sucesiones. Por lo tanto, sólo los beneficiarios pueden estar sujetos al impuesto sobre sucesiones.

En la práctica de los cantones son posibles las siguientes situaciones:

• Un fideicomiso revocable se convierte en un fideicomiso irrevocable de interés fijo en el momento del fallecimiento del fideicomitente: en el momento del fallecimiento, el impuesto sobre sucesiones se aplica generalmente a los activos del fideicomiso al tipo impositivo aplicable a la relación entre el fideicomitente y el beneficiario.
• Un trust revocable se convierte en un trust discrecional irrevocable en el momento del fallecimiento del fideicomitente: en el momento del fallecimiento el impuesto sobre sucesiones se recauda al tipo máximo.
• Un fideicomiso irrevocable discrecional con un fideicomitente residente en Suiza se convierte en un fideicomiso irrevocable de interés fijo en el momento del fallecimiento del fideicomitente: en el momento del fallecimiento el impuesto sobre sucesiones se recauda generalmente sobre los activos del fideicomiso al tipo impositivo aplicable a la relación entre el fideicomitente y el beneficiario.
• Un fideicomiso irrevocable discrecional con un fideicomitente residente en Suiza sigue siendo un fideicomiso irrevocable discrecional en el momento del fallecimiento del fideicomitente: en el momento del fallecimiento el impuesto sobre sucesiones se recauda al tipo máximo.
• Un fideicomiso irrevocable discrecional con un fideicomitente residente en el extranjero se convierte en un fideicomiso irrevocable de interés fijo en el momento del fallecimiento del fideicomitente: en el momento del fallecimiento, el impuesto sobre sucesiones se recauda generalmente sobre los activos del fideicomiso al tipo impositivo aplicable a la relación entre el fideicomitente y el beneficiario, si el fideicomitente era residente en Suiza en el momento del fallecimiento.
• Un fideicomiso irrevocable discrecional con un fideicomitente residente en el extranjero sigue siendo un fideicomiso irrevocable discrecional en el momento del fallecimiento del fideicomitente: no se recauda ningún impuesto sobre sucesiones, independientemente del lugar donde fallezca el fideicomitente.
• Un fideicomiso irrevocable de interés fijo: el fallecimiento del fideicomitente no genera ningún impuesto sobre sucesiones.

Cuestiones relativas a la retención fiscal suiza para los fideicomisos

La Circular considera la posición relativa a la imposición de la retención a cuenta en situaciones nacionales e internacionales, en particular en relación con la posibilidad de solicitar un reembolso.

Situaciones nacionales

Rglas claves:

• Las distribuciones de un trust a los beneficiarios no están sujetas a la retención fiscal suiza, ya que no entran en el ámbito de aplicación de la Ley suiza de retención fiscal (sección 7.1, Circular).
• Debido a la falta de personalidad jurídica, un fideicomiso propiamente dicho no puede reclamar la devolución de la retención fiscal suiza aplicada a las contribuciones, como los dividendos y los pagos de intereses al fideicomiso.
• En el caso de un fideicomiso revocable, el fideicomitente puede reclamar una devolución. En el caso de un fideicomiso irrevocable de interés fijo, los beneficiarios pueden reclamar un reembolso, si son residentes fiscales suizos en el momento en que se adeuda la contribución al fideicomiso.
• En el caso de un fideicomiso irrevocable discrecional no es posible ningún reembolso, hasta que los activos del fideicomiso puedan atribuirse a una persona concreta. Sólo en el momento de la distribución a un beneficiario, éste puede solicitar la devolución (sección 7.2, Circular).

Situaciones internacionales

Si un fideicomiso constituido con arreglo a leyes extranjeras solicita la devolución de la retención a cuenta suiza, las autoridades fiscales comprobarán en primer lugar si el fideicomiso es residente del otro Estado contratante según el tratado de doble imposición aplicable. No todos los tratados de doble imposición contienen disposiciones relativas a los fideicomisos. Sin embargo, por ejemplo, los tratados de doble imposición entre Suiza y Estados Unidos, Canadá y el Reino Unido contienen disposiciones según las cuales un trust se considera una persona según el tratado de doble imposición. Pero, incluso en estos casos, un fideicomiso sólo puede reclamar la devolución de la retención fiscal suiza basada en el tratado de doble imposición cuando:

• Es residente fiscal en el otro Estado contratante.
• Es el beneficiario efectivo de los ingresos correspondientes.

Si las autoridades fiscales concluyen que el fideicomiso o el fideicomisario son residentes fiscales en el otro estado contratante, las autoridades fiscales aceptan que el tratado de doble imposición es aplicable y generalmente conceden una devolución de la retención a cuenta suiza (sección 8, Circular).

Consecuencias del IVA en la constitución de un fideicomiso

La Carta Circular no prevé ninguna disposición relativa a las consecuencias del IVA para un fideicomiso, sin embargo, la separada VAT-Info ha proporcionado información relacionada con el tratamiento del IVA de un fideicomiso (véase más arriba, en relación con las directrices para la tributación de los fideicomisos en Suiza, las cuestiones no tratadas por la Circular). A continuación se ofrece un breve resumen.

Los servicios de un fideicomisario residente en Suiza prestados a un fideicomiso pueden estar sujetos al IVA si el fideicomisario está registrado a efectos del IVA suizo y si el lugar de prestación del servicio está situado en Suiza (es decir, el destinatario del servicio es residente en Suiza).

La aplicación del IVA depende, en particular, de la forma del fideicomiso:

• Fideicomiso revocable. Hay que fijarse en el lugar de residencia del fideicomisario y del destinatario del servicio. El fideicomiso revocable se considera transparente y los activos e ingresos del fideicomiso se atribuyen al fideicomitente. Por lo tanto, se considera que el lugar de prestación del servicio del fideicomisario residente en Suiza al fideicomiso se encuentra en el lugar de residencia del fideicomitente. Si el fideicomitente es residente en Suiza, los servicios prestados por el fideicomisario están sujetos al IVA suizo. Si el fideicomitente es residente en el extranjero, los servicios no suelen estar sujetos al IVA suizo (exportación de servicios).
• Fideicomiso irrevocable de interés fijo. Los activos fiduciarios y los rendimientos de los activos no se atribuyen al fideicomitente, sino a los beneficiarios. Se considera que el lugar de prestación del servicio del fideicomisario residente en Suiza al fideicomiso está situado en el lugar de residencia de la mayoría de los beneficiarios (más del 50%). Si al menos la mitad de los beneficiarios residen en Suiza, los servicios prestados por el fideicomisario están sujetos al IVA suizo. Si más del 50% de los beneficiarios residen en el extranjero, los servicios no suelen estar sujetos al IVA suizo.
• Fideicomiso discrecional irrevocable. Si el fideicomitente es residente en Suiza en el momento de la constitución del fideicomiso, desde el punto de vista del IVA, el fideicomiso discrecional recibe el mismo tratamiento que un fideicomiso revocable (véase más arriba). Si el fideicomitente es residente en el extranjero en el momento de la constitución del fideicomiso, éste no recibe un tratamiento transparente. En el caso de un fideicomiso irrevocable discrecional, los beneficiarios no suelen ser conocidos. Por lo tanto, para determinar el lugar de prestación, es decir, dónde se encuentra el beneficiario, no se suele utilizar el lugar de residencia de los beneficiarios. En su lugar, la FTA tiene en cuenta el lugar de residencia del fideicomisario. Si la mayoría de los fideicomisarios residen en Suiza, se considera que el lugar del servicio se encuentra en Suiza y, por tanto, el servicio está sujeto al IVA. Si la mayoría de los fideicomisarios son residentes en el extranjero, no se aplica el IVA.

Potencialmente, puede aplicarse el impuesto sobre la importación de servicios (Bezugsteuer) si el fiduciario reside en el extranjero y, o bien sus servicios prestados a destinatarios residentes en Suiza superan los 10.000 francos suizos anuales, o bien los destinatarios están sujetos al IVA suizo. Esta situación, sin embargo, queda fuera del ámbito de este artículo.

Valoración: Seguridad e inseguridad

Desde la ratificación del Convenio de La Haya, los trusts extranjeros están plenamente reconocidos en Suiza. La ley aplicable a los trusts está normalizada. Como resultado de la Carta Circular y de la VAT-Info, los contribuyentes han ganado más certidumbre sobre cómo se gravan en Suiza los activos fiduciarios y los ingresos procedentes de dichos activos, y sobre si los servicios fiduciarios prestados a los fideicomisos están sujetos al IVA.

En particular, un residente en Suiza debe tener en cuenta que, a menos que establezca un fideicomiso irrevocable de interés fijo, cualquier fideicomiso que constituya será tratado como un fideicomiso revocable y que todos los activos e ingresos le serán atribuidos a efectos fiscales.

Sin embargo, para un fideicomitente residente en el extranjero, un fideicomiso irrevocable discrecional puede ser muy favorable desde el punto de vista fiscal. Él o ella no estará sujeto al impuesto sobre la renta y el patrimonio neto suizo sobre los activos o ingresos del fideicomiso después de trasladarse a Suiza. Los beneficiarios sólo tributarán en el momento de la distribución procedente del fideicomiso.

Aunque las disposiciones de la Carta Circular y de la VAT-Info han mejorado y armonizado el tratamiento fiscal suizo de los fideicomisos, todavía existen áreas de inseguridad. En particular, en lo que respecta a los impuestos sobre sucesiones o en situaciones internacionales, la práctica de las autoridades fiscales suizas no se ha armonizado totalmente.

Por lo tanto, para el fideicomitente, los beneficiarios y/o el fideicomisario, sigue siendo muy recomendable obtener una confirmación de resolución por parte de las autoridades fiscales competentes en situaciones que impliquen un fideicomiso, con el fin de obtener certeza sobre:

• Cómo tributarán estas personas en relación con el patrimonio fiduciario y los rendimientos de dicho patrimonio.
• Si se grava el impuesto de sucesiones en el momento del fallecimiento del fideicomitente.
• Si los servicios prestados por un fideicomisario a un trust están sujetos al IVA.

Fideicomisos revocables e irrevocables

De importancia para la fiscalidad de los fideicomisos es la cuestión de si el fideicomiso en cuestión es un fideicomiso revocable o irrevocable.

Esta subsección examina la distinción establecida por la Circular entre los fideicomisos revocables e irrevocables, y los criterios establecidos por la Circular para distinguir ambos.

¿Qué constituye un trust revocable o irrevocable?

La Carta Circular distingue entre los siguientes:

• Fideicomiso revocable. Es aquel en el que el fideicomitente mantiene de alguna forma, legal o económicamente, cierta influencia sobre los activos del trust. En ese caso, establece un fideicomiso revocable, que se aplicará si el fideicomitente actúa como fideicomisario o beneficiario del fideicomiso. El fideicomitente que establece un fideicomiso revocable se reserva su derecho a revocar el fideicomiso en un momento posterior y a recuperar los activos restantes. El fideicomitente no enajena definitivamente sus activos al fideicomiso. Generalmente, los fideicomisos revocables se convierten en fideicomisos irrevocables en el momento en que fallece el fideicomitente (sección 3.7.1, Circular).
• Fideicomiso irrevocable. Es aquel en el que el fideicomitente ha dispuesto definitivamente de su patrimonio a favor del trust. En ese caso, ha establecido un trust irrevocable.

Los fideicomisos irrevocables se dividen a su vez entre los siguientes:

• Fideicomiso irrevocable de interés fijo. En este caso, los detalles de los derechos de los beneficiarios se describen en la escritura de fideicomiso. El fideicomisario no tiene poder discrecional sobre quién debe recibir los activos del fideicomiso, o los ingresos de dichos activos. El beneficiario del fideicomiso irrevocable de interés fijo tiene un derecho exigible sobre los activos del fideicomiso por los ingresos de esos activos, y es tratado, a efectos fiscales, como el titular de un usufructo (sección 3.7.2, Circular) (véase más arriba, Normas generales relativas a la fiscalidad en Suiza: Impuesto sobre la renta e impuesto sobre el patrimonio neto);
• Fideicomiso irrevocable discrecional. La escritura de fideicomiso de un fideicomiso discrecional irrevocable prevé generalmente sólo clases abstractas de beneficiarios. La decisión final sobre quién se beneficiará de los activos del fideicomiso y de las distribuciones queda a discreción del fideicomisario. En el momento de la constitución del fideicomiso, el beneficiario aún no se ha enriquecido, ya que en ese momento no está claro quién se beneficiará en qué cuantía y en qué momento de una distribución por parte del fideicomiso. Esto significa que el beneficiario sólo tiene un derecho potencial futuro (sección 3.7.3, Circular).

Criterios para distinguir entre un fideicomiso revocable y uno irrevocable

La Circular establece una serie de criterios que se consideran útiles para distinguir entre un fideicomiso revocable y uno irrevocable (que han sido tomados de la práctica del Tribunal Supremo Federal relativa a las fundaciones familiares):

• ¿Es el fideicomitente beneficiario de las distribuciones de los activos del fideicomiso y/o de los ingresos procedentes de dichos activos?
• ¿Tiene el fideicomitente derecho a una serie de acciones enumeradas?

En relación a este segundo punto, se trata de si tiene el fideicomitente derecho a:

• revocar al fideicomisario y nombrar a otro(s) fideicomisario(s) en su lugar,
• nombrar o hacer nombrar a nuevos beneficiarios,
• revocar al protector que, a su vez, tiene poderes similares a los otorgados a un fideicomisario,
• cambiar la escritura de fideicomiso o hacer que se modifique,
• revocar el fideicomiso,
• pedir la liquidación del fideicomiso, o
• vetar decisiones del fideicomisario relativas a los activos del fideicomiso.

Si se responde afirmativamente a una de las preguntas anteriores, es probable que el fideicomiso se considere un fideicomiso revocable desde el punto de vista fiscal (sección 3.7, Circular).

Ejemplos de tratamiento fiscal de la renta y del patrimonio neto

Ejemplos sobre estas cuestiones de los fideicomisos según la Carta Circular

La Carta Circular proporciona tres ejemplos que ilustran las pautas generales de tributación. En los ejemplos se asume que el fideicomitente estaba vivo en el momento de la constitución del fideicomiso y que el fideicomiso se estableció debido a la planificación patrimonial o a la protección de activos de una persona física (sección 5.2, Carta Circular).

Un fideicomiso constituido por un fideicomitente residente en Suiza siempre se tratará como transparente, lo que significa que los activos y las rentas de los activos siguen atribuyéndose al fideicomitente, a menos que se constituya un fideicomiso irrevocable de interés fijo.

Fideicomiso revocable

Un fideicomiso revocable se considera transparente y los activos del fideicomiso y las rentas de los activos se atribuyen al fideicomitente. Se deben considerar las siguientes consecuencias fiscales en el momento de la constitución, durante el fideicomiso y en la liquidación del fideicomiso:

• Constitución. El establecimiento de un trust no desencadena ninguna consecuencia fiscal, ya que los activos y las rentas de los activos siguen tributando al nivel del fideicomitente.
• Durante la vida del trust. Las distribuciones a los beneficiarios pueden desencadenar impuestos cantonales sobre donaciones, ya que se consideran donaciones del fideicomitente a los beneficiarios. Dependiendo de la legislación cantonal, los tipos del impuesto sobre donaciones pueden variar mucho. En la mayoría de los cantones, las donaciones al cónyuge y a los hijos están exentas del impuesto sobre donaciones (en los cantones de Appenzell Innerrhoden, Vaud y Neuchâtel, las donaciones a los hijos no están exentas del impuesto). Los bienes fideicomitidos y las rentas procedentes de los mismos se atribuyen al fideicomitente y están sujetos al impuesto sobre la renta y al impuesto sobre el patrimonio neto.
• Liquidación. La liquidación del trust no provoca ninguna consecuencia fiscal, si los activos se transfieren de nuevo al fideicomitente, ya que se considera que los activos han permanecido con el fideicomitente. Sin embargo, si los activos se distribuyen a los beneficiarios, se producen las mismas consecuencias fiscales que en el caso de las distribuciones (sección 5.2.1, Circular).

Fideicomiso irrevocable a interés fijo

Desde el punto de vista fiscal, los beneficiarios de un fideicomiso irrevocable de interés fijo reciben el mismo trato que los titulares de un usufructo. Por lo tanto, los activos del fideicomiso y los ingresos procedentes de los activos se atribuyen a los beneficiarios. Deben tenerse en cuenta las siguientes consecuencias fiscales en el momento de la constitución, durante el fideicomiso y en la liquidación del fideicomiso:

• Constitución. El establecimiento de un fideicomiso puede desencadenar impuestos cantonales sobre donaciones, ya que la transferencia de los activos al fideicomiso puede considerarse una donación del fideicomitente a los beneficiarios. Dependiendo de la legislación cantonal, los tipos del impuesto sobre donaciones pueden variar mucho. En la mayoría de los cantones, las donaciones al cónyuge y a los hijos están exentas del impuesto sobre donaciones (en los cantones de Appenzell Innerrhoden, Vaud y Neuchâtel las donaciones a los hijos no están exentas del impuesto).
• Durante la vida del fideicomiso Los ingresos derivados de los activos del trust se atribuirán a los beneficiarios. Dependiendo de si se considera que los activos se poseen como activos privados o como activos empresariales, las plusvalías derivadas de los activos están exentas de impuestos (activos privados) o sujetas a impuestos (activos empresariales) a nivel de los beneficiarios (Artículo 16 (3), FDTA). Otros ingresos derivados de los activos fiduciarios se gravan como renta a nivel de los beneficiarios. Los activos fiduciarios se atribuyen a los beneficiarios y están sujetos al impuesto sobre el patrimonio neto.
• Liquidación. La liquidación del trust no desencadena ninguna consecuencia fiscal, ya que los activos fiduciarios iniciales se distribuyen a los beneficiarios, que se considera que ya son propietarios de los activos fiduciarios; sólo la parte de la distribución correspondiente a los ingresos realizados estará sujeta al impuesto sobre la renta (sección 5.2.2, Circular. Véase también Putschert Hess, loc. cit., S. 522, Diagrama).

Fideicomiso discrecional irrevocable

Cuando el fideicomitente tiene su lugar de residencia en Suiza en el momento de la constitución de un fideicomiso discrecional irrevocable, los activos del fideicomiso y los rendimientos de los activos se siguen atribuyendo al fideicomitente. Por lo tanto, se producen las mismas consecuencias fiscales que en el caso de un fideicomiso revocable (véase más arriba, Fideicomiso revocable).

Cuando el fideicomitente es residente en el extranjero en el momento de la constitución del trust, ni los activos del trust ni los rendimientos de los activos pueden atribuirse al fideicomitente o a los beneficiarios.

Deben tenerse en cuenta las siguientes consecuencias fiscales en el momento de la constitución, durante el fideicomiso y la liquidación del fideicomiso:

• Constitución. La constitución de un trust se considera una donación del fideicomitente a los beneficiarios por el importe de los activos del trust. Sin embargo, como el fideicomitente (el donante de la donación) es residente en el extranjero, generalmente no se aplica el impuesto sobre donaciones.
• Durante la vida del trust. Hasta la distribución efectiva de los activos fiduciarios y de los rendimientos de los activos, los beneficiarios no han adquirido un derecho, es decir, no tienen derecho a reclamar los activos fiduciarios o los rendimientos, por lo tanto, no están sujetos al impuesto sobre el patrimonio neto ni al impuesto sobre la renta sobre los activos fiduciarios y los rendimientos de dichos activos. Por lo general, las distribuciones están sujetas al impuesto sobre la renta a nivel de los beneficiarios. A diferencia del fideicomiso irrevocable de interés fijo, no se hace distinción entre las distribuciones de activos de propiedad privada o de activos empresariales, porque los activos no pueden atribuirse al fideicomitente o a los beneficiarios.
• Liquidación. La liquidación del fideicomiso da lugar a distribuciones de ingresos a los beneficiarios y suelen estar sujetas al impuesto sobre la renta a nivel de los beneficiarios; la distribución de los activos iniciales del fideicomiso no está, sin embargo, sujeta al impuesto sobre la renta (véase más arriba).

Fideicomiso en el Derecho Civil Europeo

Para un análisis más detenido acerca de fideicomiso de residuo (véase aquí) y, en general, del derecho civil español (derecho sucesorio), véase aquí (el vínculo le llevará a la enciclopedia jurídica española).

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Recursos

Véase También

• Derecho de Sucesiones
• Sustituciones Hereditarias
• Derecho Privado