Delito Previo

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Delito fiscal como delito antecedente de conductas de blanqueo de capitales en España

En España, al menos tras la reforma del Código Penal de 2011 y la Ley 10/2010, un delito contra la Hacienda Pública puede ser delito subyacente o previo al delito de blanqueo de capitales. Esta teoría es seguida por la jurisprudencia de algunos de los países europeos, como Francia (1), y parte de la doctrina española (2), si bien dicha doctrina señala que, en este caso, el delito de blanqueo de capitales puede no prescribir nunca.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2013 establece, en su Fundamento Jurídico 2, que «(son punibles) los actos posteriores al hecho delictivo que tienen por objeto asegurar o realizar el beneficio de un concreto hecho delictivo antecedente que son actos penados en el tipo penal objeto de inicial reproche y no procede ser objeto de su punición en otra figura delictiva, en la medida en que están penados y absorbidos por el delito del que traen causa. El acto de transformación de las ganancias procedentes de un hecho delictivo que es objeto de sanción penal es un hecho que entra en la tipicidad del delito que lo genera. Esos hechos son también típicos del blanqueo pero su consideración de ser los mismos hacen que queden absorbidos por el primer delito y constituye un hecho posterior copenado.Entre las Líneas En este sentido Sentencias 202/2007, de 20 de marzo, y 20/2001, de 28 de marzo de 2001».

Según STS 974/2012:

«Esta sentencia, entre otras muchas cosas, trata de delimitar si el delito fiscal previsto en el art. 305 puede o no ser delito antecedente del de blanqueo de capitales y si la cuota tributaria tiene o no procedencia u origen delictivo o ilícito.

Incluyendo el argumento de la defensa, esta STS señala:

Previamente es conveniente señalar que la jurisprudencia no se ha pronunciado sobre la posibilidad de considerar el delito fiscal como delito previo del blanqueo. Si se ha abordado el problema de la compatibilidad entre ambos delitos por las ganancias blanqueadas no declaradas a la agencia tributaria. La STS. 152/2007 admite el concurso real de delitos entre el de blanqueo derivado del tráfico de drogas y de contra la Hacienda Pública por tratarse de acciones distintas que afectan a bienes jurídicos claramente diferenciados. Así, las SSTS de 7-12-96.caso Nécora- y 21-12-99 -caso Roldán- han apreciado la concurrencia de ambos tipos de infracciones, en el primer caso con el blanqueo de dinero, y en el segundo caso con los delitos de malversación, cohecho y estafa, argumentando en síntesis que el principio de igualdad en materia tributaria prohíbe un tratamiento fiscal más favorable a quien viole el derecho que a quien lo respete, y que sostienen la no tributación con carácter general de los beneficios de ilícita procedencia equivaldría a crear un barrera que haría prácticamente imposible introducir la fiscalidad en las sucesivas inversiones, reinversiones y nuevos beneficios que aquellas pudieran generar.

No habrá sin embargo concurso real de delitos y sí un concurso de normas del art. 8.4 CP, cuando concurran las siguientes circunstancias: a) que los ingresos que den lugar al delito fiscal procedan del blanqueo de modo directo e inmediato; b) que el blanqueo sea objeto de condena; y c) que la condena penal del delito fuente incluya el comiso de las ganancias objeto del blanqueo o la condena a devolverlas como responsabilidad civil.

Si concurren estos requisitos el delito de blanqueo absorbe al delito fiscal y hay concurso de normas (SSTS. 20/2001 de 18.3, 769/2008 de 3.10). Esta sentencia parece estar en la línea de la reforma del art. 301.1 CP por LO. 5/2010 que después de decir «sabiendo que estos (bienes) tienen su origen en una actividad delictiva» (ya no «en un delito», porque no es necesario que haya recaído condena en el delito antecedente), añade «cometida por él o por cualquier tercera persona», lo que indica que el delito de blanqueo se sanciona también -en concurso real- cuando el autor lo es a la vez del delito antecedente.

Esta doctrina que se refiere al caso de bienes blanqueados -por proceder del tráfico de drogas u otro delito- que después no se declaran a Hacienda, se puede cuestionar si se considera aplicable al supuesto inverso, bienes que tienen su origen en un delito contra la Hacienda Pública que, después, se blanquean.

Existe en la actualidad una polémica en el ámbito doctrinal trasladada al ámbito jurisdiccional; acerca de la posibilidad de que las cuotas defraudadas a la Hacienda Publica puedan ser objeto material de un posterior delito de blanqueo de capitales.

Sintéticamente existen dos posturas enfrentadas en esta cuestión:

1) La que considera que el delito de defraudación fiscal puede ser antecedente del delito de blanqueo pues no se advierte ninguna razón por la que los delitos contra la Hacienda Pública tengan que tener un trato diferenciado de otros delitos en su relación con el blanqueo, partiendo de que los bienes procedentes de delito fiscal pueden considerarse procedente o de origen delictivo grave constituirán el objeto material del delito de blanqueo, siendo la relación entre delito fiscal y de blanqueo la normal entre delito previo y delito de blanqueo.

2) La posición que niega tal posibilidad afirmando que el delito fiscal no puede ser antecedente del delito de blanqueo, principalmente porque no origina los fondos que son objeto del delito. El defraudador no obtiene nada del delito, sino que los bienes que integran la cuota ya se encuentran en su patrimonio. El delito fiscal no origina nada que no existiera antes en el haber del defraudador.

De acuerdo con la Ley 58/2003 de 17.12, General Tributaria, la aplicación de los tributos origina una relación jurídica tributaria consistente en el «computo de obligaciones y deberes, derechos y potestades» de la que se derivan obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y también para la Administración (art. 17 LGT). Según esta Ley «la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria» (art. 19 LGT). La realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir general la obligación de pago de una cantidad de dinero. Lo que se debate es si dicha cantidad de dinero puede ser o no objeto material del delito de blanqueo.

Los argumentos contrarios, como ya hemos apuntado, pueden sistematizarse en:

1) Argumento relacionado con el objeto material: la cuota defraudada no es la originada en el delito de fraude fiscal, y el art.317 CP exige que los bienes que se blanqueen procedan de un delito o tengan su origen en el mismo.

Estas expresiones sirven a parte de la doctrina a entender que el dinero negro o B no declarado no se genera en el delito de fraude fiscal, luego no tiene su origen en un delito. El objeto material del delito de blanqueo está constituido por bienes que el autor adquiere a raíz, exige una relación causal, del delito previo. El hecho de que traen causa los bienes debe ser típico y antijurídico. No puede apreciarse delito de blanqueo cuando el origen de fondos es conocidamente licito, aunque en su ocultación se hayan utilizados medios típicos para el blanqueo.

Otros autores consideran que la defraudación tributaria punible tiene la configuración típica de un delito de omisión y no puede ser delito previo del blanqueo aquel cuya configuración típica responda a los delitos de omisión, pues no puede establecerse relación causal entre la acción omitida (el pago de tributos) y los bienes ya incorporados al patrimonio del sujeto por virtud de un hecho positivo anterior no constitutivo de delito (verdadera causa de la incorporación del bien). No cabe, en este ámbito recurrir a una eventual causalidad hipotética en el sentido de considerar ilícita la ganancia por la circunstancia de que de haberse realizado la acción debida (el pago de un impuesto) la parte de patrimonio afecta al cumplimiento de la obligación no formaría parte del activo patrimonial del sujeto activo.

Se dice que una cosa es un incremento ilícito de patrimonio y otra que éste no disminuya por razón del incumplimiento de una obligación legal. No es posible imputar la ganancia a la omisión (ilícita) cuando natural u antológicamente puede hacerse a una acción lícita. Por eso, si la ganancia tiene por causa un hacer positivo licito, no cabe considerarla de origen ilícito por el hecho de que el autor haya omitido típicamente una acción que hubiera mermado la ganancia. La ganancia de una actividad lícita no deviene en ilícita por la sola circunstancia de que no se tribute por ello, ni siquiera porque se oculte con el fin de evitar el pago de un tributo. Ello podía dar lugar al delito fiscal (agravado, en su caso, por la interposición de personas) o incluso, al de alzamiento de bienes, cuando las maniobras de ocultación tienen como finalidad evitar la responsabilidad que en su caso pueda declararse por el delito fiscal.

2) Argumento relacionado con la conducta típica. La vulneración del principio non bis in idem.

Se afirma que al menos que el defraudador se arrepienta y tras el fraude pague el dinero a la Hacienda Publica, algo tiene que hacer con el dinero no declarado, o lo transmite, o lo convierte u «oculta su ubicación, conductas previstas en el delito del art. 301·, es decir, parece obvio que el tipo de defraudación fiscal ya contempla, abarca y castiga el desvalor que supone el hecho de que el sujeto activo, en vez de declarar e ingresar en las arcas del Estado, el dinero que le corresponda pagar conforme a la normativo tributaria, se lo gasta en otros menesteres.

Una Conclusión

En definitiva no parecen existir lagunas punitivas en estos casos que justifiquen la necesidad de recurrir al delito de blanqueo para castigar acciones que ya encajan en el tipo art. 305RCL 19953170CP, y que pueden ser castigadas con penas de hasta 5 años prisión y multa del séxtuplo de lo defraudado.

3) Argumento político criminal. El delito de blanqueo de capitales ha perdido su sentido original dirigido a perseguir penalmente la legitimación de los bienes procedentes de actividades delictivas (tráfico de drogas, corrupción, crimen organizado…), y se ha convertido en instrumento de control y recaudación fiscal. Esto, según este sector doctrinal, supone un entendimiento político criminal del delito «Incoherente y técnicamente inconsistente» y lleva a una perdida de su orientación político criminal originaria, trivializando y paralizando su eficacia frente a las conductas que realmente justifican su aplicación. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto). Se alega también el error que supone asignar al delito de blanqueo la finalidad de evitar que el delincuente se benefició del botín, pus ello supone una «clara confusión» entre las funciones político-criminales de la figura del blanqueo y la del comiso de ganancias cuya significación y mecánica son radicalmente distintas.

-La postura favorable a que el delito fiscal pueda ser antecedente del delito de blanqueo parte de una premisa básica cual es que no se debe confundir el blanqueo de la cuota defraudada con el blanqueo de los fondos que dan lugar a la cuota defraudada.

El delito de tráfico de drogas está en el origen histórico del blanqueo en la legislación penal española, y tradicionalmente se ha considerado que el bien objeto del blanqueo es distinto del bien objeto del tráfico de drogas, que son, precisamente, esas sustancias (SSTS. 1070/2003 de 22.7, 1426/2005 de 3.12).

En la actualidad, superado todo límite respecto a la naturaleza del delito antecedente, no puede consentirse que esa lógica diferenciación entre el objeto del tráfico de drogas y el objeto del blanqueo, se extrapole para dejar impunes blanqueos de ganancias de un delito anterior cuyo objeto era también patrimonial.

Por tanto, el primer problema es determinar el concepto de esos «bienes».

Los convenios internacionales diferencian entre «bien» y «producto».

Así los dos Convenios del Consejo de Europa relativas al blanqueo, seguimiento, embargo y decomiso de productos del delito firmados en Estrasburgo en 1990 y en Varsovia en 2005 (ésta última referida también a la financiación (o financiamiento) del terrorismo) al definir el blanqueo (artículo 6 del Convenio de 1990 y artículo 9 del Convenio de Varsovia) se refieren a blanquear «bienes que son producto del delito anterior» («biens» y «produits» en la traducción francesa y «property» y «proceeds» en la traducción inglesa). Al ratificar España esos Convenios se recoge que el blanqueo se produce sobre «bienes» cuyo origen es un «producto» del delito.

La definición de bienes y productos en ambos textos está contenida en el artículo 1:

«A los efectos del presente Convenio:

a) Por «producto» se entenderá todo provecho económico derivado de un delito. Podrá tratarse de bienes según la definición del párrafo b) del presente artículo,

b) Por «bienes» se entenderán los bienes de cualquier naturaleza, ya sean materiales o inmateriales, muebles o inmuebles, y los documentos o instrumentos legales que demuestran algún título o participación en esos bienes,»

De la misma forma la Convención de Viena de 1988 contra el tráfico ilícito de estupefacientes (a nivel internacional, ha sido objeto de los siguientes instrumentos multilaterales promocionados por las Naciones Unidas: Protocolo que enmienda los Acuerdos, Convenios y Protocolos sobre Estupefacientes, concertados en La Haya el 23 de enero de 1912, en Ginebra el 11 de febrero de 1925, el 19 de febrero de 1925 y el 13 de julio de 1931, en Bangkok el 27 de noviembre de 1931 y en Ginebra el 26 de junio de 1936. Lake Success, Nueva York, 11 de diciembre de 1946; Convenio internacional sobre el opio. La Haya, 23 de enero de 1912; Acuerdo relativo a la fabricación, el comercio interior y el uso de opio preparado. Firmado en Ginebra el 11 de febrero de 1925. Lake Success, Nueva York, 11 de diciembre de 1946; Acuerdo relativo a la fabricación, el comercio interior y el uso de opio preparado. Ginebra, 11 de febrero de 1925; Convenio internacional sobre el opio. Ginebra, 19 de febrero de 1925 y Lake Success, Nueva York, 11 de diciembre de 1946 (incluido el Protocolo, adoptado en Ginebra, 19 de febrero de 1925); Convenio para limitar la manufactura y regular la distribución de estupefacientes. Ginebra, 13 de julio de 1931 y Lake Success, Nueva York, 11 de diciembre de 1946 (incluido el Convenio para limitar la manufactura y regular la distribución de estupefacientes, adoptado en Ginebra, 13 de julio de 1931, y el Protocolo de firma, de la misma fecha); Acuerdo relativo a la supresión del hábito de fumar opio (consulte más sobre estos temas en la presente plataforma online de ciencias sociales y humanidades). Bangkok, 27 de noviembre de 1931 y Lake Success, Nueva York, 11 de diciembre de 1946; Acuerdo relativo a la supresión del hábito de fumar opio (consulte más sobre estos temas en la presente plataforma online de ciencias sociales y humanidades). Bangkok, 27 de noviembre de 1931; Convenio para la supresión del tráfico ilícito de drogas nocivas. Ginebra, 26 de junio de 1936 y Lake Success, Nueva York, 11 de diciembre de 1946, incluido el protocolo de firma, de la misma fecha); Protocolo que somete a fiscalización internacional ciertas drogas no comprendidas en el Convenio del 13 de julio de 1931 para limitar la manufactura y regular la distribución de estupefacientes, y modificado por el Protocolo firmado en Lake Success, Nueva York, el 11 de diciembre de 1946. París, 19 de noviembre de 1948; Protocolo para limitar y reglamentar el cultivo de la adormidera y la producción, el comercio internacional, el comercio al por mayor y el uso del opio. Nueva York, 23 de junio de 1953; Convención Única sobre Estupefacientes, 1961. Nueva York, 30 de marzo de 1961; Convenio sobre Sustancias Psicotrópicas. Viena, 21 de febrero de 1971; Protocolo por el que se enmienda la Convención única sobre estupefacientes, 1961. Ginebra, 25 de marzo de 1972; Convención única sobre estupefacientes, 1961, modificada por el Protocolo que modifica la Convención única sobre Estupefacientes, 1961. Nueva York, 8 de agosto de 1975; y Convención de las Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias. Viena, 20 de diciembre de 1988) y sustancias psicotrópicas dice en su artículo 1:

«P) por «producto» se entiende los bienes obtenidos o derivados directa o indirectamente de la comisión de un delito típico de conformidad con el párrafo 1 del artículo 3.

Q) por «bienes» se entiende los activos de cualquier tipo, corporales o incorporales, muebles o raíces, tangibles o intangibles, y los documentos o instrumentos legales que acrediten la propiedad u otros derechos sobre dichos activos «.

Igualmente el artículo 2 de la Convención de Naciones Unidas contra la Delincuencia Organizada Transnacional de 2000 (Convención de Palermo) dice:

«d) Por «bienes» se entenderá los activos de cualquier tipo, corporales o incorporales, muebles o inmuebles, tangibles o intangibles, y los documentos o instrumentos legales que acrediten la propiedad u otros derechos sobre dichos activos

e) Por ‘producto del delito» se entenderá los bienes de cualquier índole derivados u obtenidos directa o indirectamente de la comisión de un delito»

Pues bien, en la legislación nacional el artículo 301 habla de «bienes cuyo origen es un delito», luego de acuerdo con la literalidad del Código Penal puede suscitarse la controversia sobre si el bien objeto del delito antecedente y el bien objeto del blanqueo pueden ser idénticos.

Este aparente problema se reconduce, a entender que los bienes objeto del blanqueo son los «ganancias» obtenidas de esa previa actividad delictiva que constituyen el «producto» del delito antecedente y que en su naturaleza pueden ser «activos de cualquier naturaleza».

De esta forma en el tráfico de drogas se blanquean los beneficios de esa ilícita actividad, en los delitos patrimoniales se blanquean las «ganancias» obtenidas y en el caso de los delitos fiscales, se blanquea la cuota defraudada.

Por tanto son rechazables los argumentos de quienes niegan que el delito fiscal pueda ser antecedente del blanqueo, por los siguientes motivos:

1 °) En caso de delito fiscal como antecedente del blanqueo, el objeto del blanqueo es la ganancia procedente del delito fiscal, esto es, la cuota defraudada

No es bien objeto de blanqueo los rendimientos (véase una definición en el diccionario y más detalles, en la plataforma general, sobre rendimientos) o base imponible que han motivado dicha cuota.

En definitiva es la cuota la que se puede lavar.

-Es rechazable el argumento de que el blanqueo dimanante de un delito fiscal vulnera el principio «ne bis in idem», por cuanto, por un lado, la cuota defraudada es el resultado de la liquidación tributaria de un fraude al erario público, en tanto que el objeto del ulterior blanqueo es la ganancia obtenida de ese fraude, es decir la cuota tributaria.

Por otro lado, los comportamiento de uno y otro delito son diferentes y diversos son los bienes jurídicos protegidos.Entre las Líneas En el delito de blanqueo la doctrina mayoritaria sostiene que se afecta al orden económico, esto es «la regulación jurídica de la producción, distribución y consumo de bienes» o bien «la regulación jurídica del intervencionismo estatal en la economía». El sistema de economía de mercado está garantizado por los poderes públicos (art. 38 CE). La base de esta concepción económica se encuentra en la libre y leal competencia, por lo que el sistema económico regular se ve afectado por la afluencia de recursos económicos que se general al margen del propio sistema, con efectos sobre la financiación (o financiamiento) de las empresas, competencia desleal y consolidación de organizaciones que contaminan el orden económico y merman la credibilidad del mercado. Algún autor apunta que el bien jurídico protegido (también llamado objeto jurídico del delito, hace referencia a los intereses tutelados por el Estado cuando establece la tipificación, la criminalización, de una conducta, como delito) es la seguridad interior del Estado, pero entendido como preservación del orden público, sino antes bien como interés en la erradicación de ciertas formas de delincuencia, la delincuencia organizada.Entre las Líneas En particular, cuyos objetivos consisten en la obtención de cuantiosos beneficios que es necesario legitimar o reciclar como requisito indispensable para su disfrute. De manera que en la medida que se penalizan las conductas de blanqueo, se estaría combatiendo dicha clase de delincuencia en uno de sus componentes nucleares.

Realmente nos encontramos ante un delito pluriofensivo que afecta al orden socioeconómico y a la Administración de Justicia, cuya punición está justificada por la lesividad inherente a las conductas tipificadas, así como por razones de política criminal radicadas en la lucha contra la criminalidad organizada.

En el delito fiscal en relación al bien jurídico la jurisprudencia habla de la íntima relación que guarda con la función que los tributos cumplen en un Estado Democrático de Derecho, subrayando que el incumplimiento de las prestaciones patrimoniales de carácter público está presente en el tipo del injusto de este delito.

De entre las diversas hipótesis que han marcado el bien jurídico protegido (también llamado objeto jurídico del delito, hace referencia a los intereses tutelados por el Estado cuando establece la tipificación, la criminalización, de una conducta, como delito) -fe pública, el deber de lealtad, el palmario, la función del tributo en el Estado de Derecho- es la Hacienda Pública el que prevalece, pero no desde una perspectiva exclusivamente patrimonial sino del interés del Estado y de la propia Hacienda Pública de que la carga tributaria se realice con los modos fijados en la Ley, se protege, en consecuencia, el proceso de recaudación de ingresos y de distribución de los mismos en el gasto publico.

La STS. 643/2005 de 19.5, tras valorar que algunos sectores doctrinales desvían la esencia de la lesión hacia un delito semejante a los patrimoniales cuyo sujeto pasivo (véase más en esta plataforma) es la Hacienda Pública, y aceptar que al final el perjuicio es económico, mantiene en línea de las concepciones más funcionales que la justificación de semejante delito y pena, radica en la inadmisible vulneración de los principios de solidaridad tributaria inexcusables en una sociedad democrática, lo que conduce a un bien jurídico protegido (también llamado objeto jurídico del delito, hace referencia a los intereses tutelados por el Estado cuando establece la tipificación, la criminalización, de una conducta, como delito) basado en los principios constitucionales que imponen la real y leal contribución al sostenimiento de los servicios sociales y los cargos públicos, por lo que cualquier fraude tributario supone un grave atentado contra ellos.

Consecuentemente se trata de conductas que adquieren relevancia penal y criminológica autónoma y permiten su aplicación conjunta como suma de actividades delictivas de distinto carácter y de bienes jurídicos de distinta naturaleza afectados, por lo que la norma del delito penal no abarca la total antijuricidad del hecho.

Esta Sala, con las reservas que se apuntarán, se inclina por ésta última posición por las siguientes razones:

1º) En primer lugar la norma administrativa de prevención del blanqueo de capitales, que es una transposición de la Directiva 60/2005 fue más allá de la redacción del texto europeo al recoger específicamente la cuota defraudada como objeto del blanqueo y así el art. 1.2RCL 20101175 de la Ley 10/2010 de 28.4, sobre Prevención del Blanqueo de Capitales y de la Financiación del terrorismo -en vigor desde el 30.04.2010- dice:

«a los efectos de esta Ley» se entenderá por bienes procedentes de una actividad delictiva todo tipo de activos cuya adquisición o posesión tenga su origen en un delito, tanto materiales como inmateriales, muebles o inmuebles, tangibles o intangibles, así como los documentos o instrumentos jurídicos con independencia de su forma, incluidas la electrónica o la digital, que acrediten la propiedad de dichos activos o un derecho sobre los mismos, «con inclusión de la cuota defraudada en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública».

Es cierto que esta Ley no estaba en vigor cuando los hechos imputados al recurrente tuvieron lugar, pero la admisión de la cuota defraudada como objeto del blanqueo no se justifica solo por la Ley de Prevención, sino atendiendo a la pura aplicación del Código Penal.

En efecto en la redacción inicial del art. 301, vigente cuando sucedieron los hechos, se hablaba de delito «grave» como antecedente de un ulterior blanqueo, desde la reforma LO. 15/2003 de 25.11, cualquier delito puede ser antecedente, y en virtud de la reforma LO. 5/2010 de 22.6, el párrafo 1º del art. 301 utiliza la expresión «actividad criminal» en vez de delito, significándose en la doctrina que la razón de tal expresión es el criterio jurisprudencial de no ser necesaria una condena anterior, para sustentar su posterior blanqueo de capitales.

Por tanto, según la legislación penal española, un delito fiscal, en principio, no está excluido para poder ser delito precedente de un blanqueo, dada su consideración, en todo caso, de delito grave.

Retomando la Ley de Prevención, de acuerdo con esta, la cuota defraudada constituye un bien procedente de la actividad delictiva y, por lo tanto, objeto idóneo del blanqueo de capitales.Entre las Líneas En este sentido el Consejo General del Poder Judicial en su informe al anteproyecto de Ley, declaró expresamente que la cuota defraudada a la hacienda Pública cuando constituye el producto de un delito fiscal, puede ser objeto de una operación de blanqueo, siempre que la cuota defraudada alcance el limite cuantitativo previsto en el tipo penal contra la Hacienda Pública -120.000 E-.

No obstante la interpretación que la doctrina ha hecho de la citada Ley tampoco ha sido uniforme:

-Un sector entiende que el hecho de que el art. 1.2 de la Ley utilice la expresión «a los efectos de esta Ley…» se consideran las cuotas defraudadas a Hacienda como bienes procedentes de un delito, debe interpretarse como la clara intención del legislador de que únicamente a los efectos de la Ley de Prevención del Blanqueo y de su regulación administrativa y, por tanto, no a los efectos del Código Penal, puede considerarse que las cuotas defraudadas a la Hacienda Pública proceden de delitos, pero no tiene ninguna incidencia en el ámbito penal que seguiría dejando fuera al fraude fiscal como delito previo del blanqueo de capitales.

Esta interpretación, con todo, no resulta convincente pues precisamente el objetivo de la Ley es armonizar la definición de blanqueo que se contiene en ella con la del Derecho Penal.

-Otra posibilidad es considerar que constituye un criterio de interpretación de los tipos penales relativos al blanqueo de capitales de los arts. 301 y ss CP. Se trataría, por lo tanto, de una especie de interpretación autentica que permitirla la persecución conjunta del delito fiscal y del blanqueo de capitales. Se estaría así configurando el tipo del art. 301 como una especie de norma penal en blanco, cuyo elemento típico bienes que «tienen su origen» (n° 1) o «proceden» (n° 2) de algún delito debe interpretarse por remisión a la normativa administrativa, en este caso la Ley de 2010.

Interpretación que tampoco resulta convincente por su dudosa constitucionalidad. Primero porque la propia literalidad del art. 301 CP carece de una remisión normativa expresa a normativa extrapenal alguna. Segundo, por las dudas que surgirían de cara a su compatibilidad con la reserva de Ley orgánica propia de la materia penal, que resulta necesaria en este ámbito al prever los tipos del blanqueo de capitales penas de prisión.

-Resulta por ello, razonable entender que la intención del legislador, no manifestada, no es establecer ex novo que el fraude fiscal es delito previo del blanqueo, sino simplemente despejar las posibles dudas que hay en la doctrina a la hora de interpretar la legislación penal vigente que admite cualquier actividad delictiva como previa al blanqueo.

2º) El Derecho Comparado

Un análisis de la situación jurídica en otros países permite constatar que en algunos tribunales ya se ha pronunciado a favor de admitir que el fraude fiscal constituya delito previo del blanqueo.
a) Francia.- El delito fiscal constituye delito previo del blanqueo de capitales. El CP. art. 324.1 no se pronuncia expresamente sobre la cuestión aquí analizada, sino que admite como delito previo cualquier crimen o delito. Ha sido Sala de lo Penal del Tribunal Supremo francés (Cour de cassation), mediante sentencia de 20 de febrero de 2008, la que se ha pronunciado al respecto, admitiendo el autoblanqueo y que el delito fiscal sea delito previo del blanqueo de capitales.

b) Bélgica.- El Tribunal Supremo en sentencia de 22 de octubre de 2003, confirmó la opinión de que el impago de impuestos genera una ventaja patrimonial de carácter delictivo idónea para constituir objeto material del delito de blanqueo de capitales castigado en el artículo 50 CP. que penaliza el blanqueo, y admite que el delito fiscal es delito previo del blanqueo de capitales.Si, Pero: Pero introduce la prohibición legal (inmunidad) de proceder penalmente cuando se trate del blanqueo de bienes obtenidos del fraude fiscal ordinario.

c) Alemania.- Se castiga el blanqueo de capitales procedentes de un delito fiscal, pero con unas características especiales. Se excluye al autor del delito previo del circulo de posibles sujetos activos del delito de blanqueo, y en el apartado 3 del n° 1 del parágrafo 261 StGB hace expresa referencia a la sanción del blanqueo de capitales procedentes de delitos fiscales, disponiendo que constituyen delito previo del blanqueo de capitales las infracciones previstas en los parágrafos 373 (contrabando realizado de forma profesional) y, cuando el autor actúe de forma profesional, 374 (receptación fiscal de mercancías) del Código tributario, también en ambos casos en relación con el parágrafo 12, apartado 1, de la Ley sobre la puesta en práctica de las organizaciones comunes de mercado. La norma penal alemana concreta más la cuestión, y advierte en el último párrafo del nº 1 del parágrafo 261 StGB que, el primer párrafo se aplicará en los casos de defraudación fiscal cometidos profesionalmente o de forma organizada (en banda), según el parágrafo 370 del Código tributario, respecto a los gastos ahorrados por la defraudación fiscal y las compensaciones y devoluciones de impuestos obtenidas indebidamente, así como en los casos del segundo inciso del párrafo 3, también respecto de los bienes por los que se hayan defraudado impuestos.

Por tanto, los bienes procedentes de un delito fiscal son idóneos para el blanqueo de capitales. El fundamento, de acuerdo con el legislador alemán, reside en la apreciación de que, normalmente las ganancias de las actividades criminales organizadas no tributan De esta manera, el fraude fiscal aumenta el poder financiero de la delincuencia organizada y, por lo tanto, incrementa extraordinariamente su peligro. El legislador pretende así asegurarse de que resultan abarcados los bienes que, si bien no derivan ni proceden del propio delito fiscal, sin embargo se encuentran en una clara vinculación con el delito previo

d) Italia.- La doctrina se encuentra dividida, pero la Sección 6ª de la Sala de lo Penal del Tribunal de casación, sentencia 4563/2009 de 26.11, se ha pronunciado en el sentido de que el delito de blanqueo previsto en el art. 648 bisCP. no contiene un listado de los delitos, sino que todos los delitos dolosos constituyen infracción previa del blanqueo. Por ello, delito previo del blanqueo pueden serlo no solo delitos funcionalmente orientados a la creación de capitales ilícitos (como la corrupción, los delitos societarios o quiebras), sino también delitos que según la versión más rigurosa y tradicionalmente acogida del fenómeno, le eran extraños, como por ejemplo los delitos fiscales.

e) Portugal.- El delito de blanqueamiento se encuentra en el art. 368.1 CP, introducido por Ley 11/2004 de 27.3, y entre los delitos previos a los que alude (siguiendo el sistema de listado) está el fraude fiscal.

3º) – La cuota tributaria puede ser objeto material del delito de blanqueo

Conforme al art. 305 CP, la elusión del pago de tributos (mediante una defraudación) constituye la conducta típica que genera la obligación tributaria, que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. Lo que surge es la denominada deuda tributaria, que según el artículo 58.1 LGT está constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Es decir, el bien que procede del delito fiscal es la cuantía económica correspondiente a la cuota tributaria, que es una cantidad de dinero que constituye normalmente una proporción que se aplica sobre la base imponible (gravamen). Y el dinero, evidentemente, constituye un bien en el sentido del delito de blanqueo de capitales Se trata, con todo, de una cantidad de dinero que no ingresa en el patrimonio del autor del delito fiscal, sino que ya se encuentra en él porque constituye una parte del mismo, pero ello no impide considerar que la cuota tributaria procede del delito fiscal.

El Código Penal, de acuerdo con los instrumentos internacionales en la materia (arts. 3.1 a /b) de la Convención de Viena y art. 9 Convenio relativo al blanqueo, seguimiento, embargo y comiso de los productos del delito y de la financiación (o financiamiento) del terrorismo, hechos en Varsovia el 16.5.2005, considera objeto material del delito de blanqueo los bienes que tengan su origen (art. 301.1) o «procedan» de un delito grave en la actualidad de una actividad delictiva (art. 301.2). Ambas expresiones alusivas al origen o procedencia de los bienes son equivalentes desde un punto de vista semántico La procedencia implica que los bienes han de tener su origen en un delito grave (el termino «procedencia» se define en el diccionario de la RAE, como origen, principio de donde nace o se deriva una cosa. Están originados en un delito grave los bienes que tienen su «causa» en ella.

Ahora bien será necesario elaborar criterios que permitan concretar con precisión cuando un bien, en este caso la cuota tributaria, tiene su causa en una actividad delictiva previa, el delito fiscal.

La conexión entre el bien y la actividad delictiva previa ha de ser de tipo causal, en el momento en que esto sea así, se dice que los bienes están «contaminados». Las teorías desarrolladas por la ciencia jurídico-penal para afirmar la existencia de una relación a la causalidad entre un comportamiento y un resultado nos sirven para determinar qué bienes están conectados causalmente con una actividad delictiva previa, y así se puede afirmar que un bien procede de una actividad delictiva previa cuando, suprimiendo mentalmente tal actividad previa, el bien desaparecería en su concreta configuración que incluye todo lo relacionado con la existencia, composición material, valor o titularidad económica del bien En sentido negativo, no existirá nexo causal si la actividad previa no constituye una condición de la situación patrimonial actual o la existencia del bien. Una actividad delictiva previa es causa de un bien cuando repercute directa o indirectamente en su existencia, composición material, valor, en su titularidad, posesión o custodia

Existe también conexión causal y, por lo tanto, contaminación, cuando suprimiendo mentalmente la actividad delictiva -en este caso el delito grave (delito fiscal)- el bien no se encuentra en el patrimonio de un sujeto.Entre las Líneas En este caso, se puede afirmar que el bien tiene su origen en aquel delito.

Detalles

Los autores que niegan que el delito fiscal puede ser delito procedente del blanqueo señalan que la relación causal con la actividad delictiva precisa que el autor obtenga algo que no tenía antes del delito y que éste produzca un incremento del patrimonio material de sus autores o participes, pero es evidente que aplicando las teorías causales válidas en la ciencia jurídico-penal (sin recurrir a causalidades hipotéticas), -argumenta el sector doctrinal favorable- el delito fiscal supone un incremento del patrimonio del defraudador, con bienes que de otro modo no estarían en el mismo. Y ello viene avalado por la propia descripción del art. 305 CP, que cuantifica la cantidad de dinero que constituye la cuota defraudada en más de 120.000 euros, que son los que incrementan el patrimonio del defraudador. Este dinero no estaría en su patrimonio si no hubiera defraudado a la Hacienda Pública y tiene, por lo tanto, su origen y procedencia en el delito fiscal.

El delito fiscal del art. 305 CP genera efectivamente un ahorro de gastos (la deuda tributaria), pero traduce dicho ahorro en una cantidad de dinero, esto es, otorga relevancia penal a los gastos ahorrados, en este caso, a la cuota tributaria defraudada, que debe superar los 120.000 euros. Esta cuantía, es el bien derivado del delito y, por lo tanto, es idónea para ser objeto material del delito de blanqueo. Que se encuentre ya en poder del defraudador no tiene ninguna importancia a efectos del blanqueo de capitales. Así también en las insolvencias punibles los bienes ya están en el patrimonio del deudor, y ello impide considerar que constituyen bienes que proceden de un delito, idóneos por lo tanto para ser blanqueados. El art. 257 n° 1 CP castiga a quien se alce con sus bienes en perjuicio de sus acreedores, bienes, por lo tanto, expresamente mencionados en el tipo penal y que resultarán contaminados al menos en la cuantía de las deudas que tenga con aquellos. Y también se encuentran los bienes en poder del delincuente (aunque no le pertenezcan) en la apropiación indebida, en la que el sujeto activo los ha recibido antes de apropiárselos, y ello no impide considerarlos bienes idóneos para el blanqueo por constituir el objeto del delito.

En definitiva, la cuota defraudada constituye un bien en el sentido del art. 301RCL 19953170CP, que constituye simultáneamente un perjuicio para la Hacienda Pública y un beneficio para el defraudador (para algún autor el incremento del patrimonio del defraudador por su actividad delictiva implica la disminución del patrimonio del erario público). Y además supone el beneficio o provecho económico derivado del delito susceptible de ser considerado bien idóneo del delito de blanqueo de capitales.

Una Conclusión

Por lo tanto, las conductas típicas descritas en el art. 301RCL 19953170CP pueden recaer sobre la cuota tributaria.

El problema, no es tanto el origen o la procedencia delictiva de los bienes, cuanto la dificultad de concretarlos e individualizarlos en el patrimonio del contribuyente, por cuanto en principio no seria admisible la teoría de que todo el patrimonio del contribuyente queda contaminado.

Siendo así, hemos de partir de que el momento de contaminación de los bienes integrantes de la cuota tributaria defraudada se produce cuando vencen los plazos administrativos establecidos para declararlos a la Administración tributaria. Hasta este momento, existe un período de temporal durante el que no es posible determinar si existe o no delito fiscal, y por ello, todo acto realizado sobre tal dinero no puede ser considerado delito de blanqueo de capitales, porque los bienes no tienen -todavía- carácter delictivo.

Una vez concretada la cuota tributaria que cuantifica la obligación tributaria económicamente valorable de la que responde el defraudador, habrá que diferenciar en su patrimonio los bienes que la integran, pues si no se puede individualizar la cuota tributaria en su patrimonio, difícilmente se puede realizar la conducta típica del delito de blanqueo, al no existir objeto material.

El blanqueo de capitales exige la concreción de un objeto específico o una pluralidad de bienes igualmente determinados que proceden de una actividad delictiva, lo que no resulta fácil cuando se trata de dinero, bien éste fungible por excelencia.

La posibilidad de que el fraude fiscal constituye delito previo del blanqueo requiere que durante la investigación se pueda identificar razonablemente la parte de los bienes del patrimonio del defraudador que constituyen la cuota tributaria.Entre las Líneas En algunos casos sí será posible acreditar de manera segura que la conducta de blanqueo recae sobre bienes que forman parte de la cuota tributaria.

1. Una posibilidad es que la acción típica del delito de blanqueo de capitales recaiga sobre una parte del patrimonio del defraudador que obligatoriamente incluya todo o parte de la cuota tributaria. Ello sucederá cuando la acción de blanqueo se realiza sobre la totalidad del patrimonio del autor del delito previo, o al menos sobre una proporción tan elevada de su patrimonio que supere la parte lícita y comprenda una parte del valor de la cuota tributaria impagada En estos casos puede establecerse con certeza que los bienes obtenidos del delito fiscal se encuentran total o parcialmente en el objeto sobre el que recae la acción típica del delito de blanqueo

2. Otra posibilidad es que se consiga identificar la cuantía constitutiva de la base liquidable sobre la cual no se han pagado impuestos. La cuota tributaria se determina normalmente aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable (art. 56 LGT), y que el tipo de gravamen es la cifra, coeficiente (ratio) o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra (art. 55RCL 20032945LGT).

Una Conclusión

Por lo tanto, dado que la cuota tributaria es un porcentaje de la base liquidable, es razonable entender que la masa patrimonial integrada por la base liquidable contiene una parte contaminada. No está contaminada toda la base liquidable, sino solo la parte constitutiva de la cuota tributaria. Por tanto habrá delito de blanqueo si se transfiere la totalidad de la base imponible, porque una parte está contaminada, o una cuantía de dinero que obligatoriamente incluya una parte de la cuota tributaria.

En el caso presente, tal como se ha señalado en el motivo segundo, el importe de la cuantía defraudada en el delito fiscal ascendió a 9.259.373 coronas suecas (más de 1.000.000 euros), y el total blanqueado 765.744,25 euros, rechazando la sentencia que estas cantidades invertidas en España procediesen de ingresos obtenidos de la sociedad sueca. Siendo así la inferencia de que su origen estaba en la cuota tributaria defraudada es lógica y racional, dado que la conexión entre los beneficios generados por el delito fiscal y la actividad de blanqueo se deduce razonablemente, de la simultaneidad temporal entre los periodos en que se concretan el impago de los impuestos societarios y las de las operaciones de blanqueo efectuadas por el matrimonio en España, unido a que la mayor parte de la cantidad defraudada es precisamente la blanqueada y el propio sistema de canalización del dinero con sociedades interpuestas son elementos indiciarios suficientes para entender acreditada su vinculación con el previo delito fiscal y por ello, el ilícito carácter del dinero.

VOTO PARTICULAR

Formulado por el Sr. Antonio del Moral García, sobre esta sentencia del STS 974/2012.

«Me he creído obligado a exteriorizar mi discrepancia con el criterio de la mayoría en relación al no fácil problema de la idoneidad del delito de defraudación tributaria para erigirse en presupuesto del delito de blanqueo de capitales. Planteado así, nítida e inequívocamente, el tema no había aparecido hasta ahora en la agenda de este Tribunal de Casación. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto). Es pronosticable que la resolución actual sea la primera de una nutrida serie. Es difícil -y aquí radica sintetizadamente una de las causas que explican mi apartamiento de la tesis mayoritaria- concebir un delito de defraudación tributaria al que no siga -o, preceda: y aquí se encierra otra de las paradojas destacables- una actividad que siempre encajará en alguno de los verbos típicos del art. 301 del Código Penal. El vivo debate doctrinal del que se hace amplio eco la sentencia mayoritaria y en el que confluyen opiniones encontradas de académicos, prácticos y profesionales de diversos sectores, es manifestación elocuente de lo discutible que resulta cualquiera de las posibles soluciones. La divergencia en el seno de esta Sala Segunda en cierta medida es también lógico reflejo de ese debate.

La sentencia confirma la condena de Teofilo Urbano y su esposa Amanda Inocencia como autores de un delito de blanqueo de capitales por las operaciones de inversión y manejo de fondos provenientes del delito fiscal cometido por Teofilo Urbano que fue objeto de condena en sentencia dictada el 21 de octubre de 1998 por un tribunal sueco, luego modificada por vía de recurso por sentencia de 19 de enero de 1999 que impuso la pena de cuatro años de prisión. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto).

Pormenores

Los hechos contemplados en la condena a los efectos que aquí interesan se referían a la omisión del pago de «impuestos empresariales» devengados por una empresa finlandesa durante el período comprendido entre 1996 y 1998.

Pormenores

Los hechos constitutivos de blanqueo se habrían desarrollado entre los meses de julio de 1996 y 2004 alcanzando el importe calculado de lo blanqueado la cifra de 765.744,25 euros. La pena de prisión de cuatro años impuesta (referida tanto al delito tributario como a otro relativo a la contabilidad) fue cumplida.

Pormenores

Los hechos probados de la sentencia recurrida en casación no recogen dos datos fácticos que, no discutiéndose por nadie, tienen interés a los efectos de dibujar con todos sus matices el escenario contextual de la discusión jurídica, aunque en rigor no era imprescindible que esos elementos figurasen en el factum y no cabe ver en esa omisión deficiencia alguna. El primero consiste en la cuantificación del fraude tributario: las resoluciones de los tribunales suecos la fijaron en 9.250.373 coronas suecas (más de un millón de euros, se puntualiza en la sentencia mayoritaria). La omisión de un pronunciamiento que obligase al abono de ese importe puede tener diversas explicaciones posiblemente vinculadas a las características del sistema procesal sueco y a la forma de ejercer la acción civil; o a la peculiaridad de que estamos ante una deuda tributaria. Por otra parte, está acreditado que el 25 de marzo de 2009 (no se sabe desde cuándo, aunque podría intuirse que no desde fechas muy anteriores) Teofilo Urbano había cancelado todas sus deudas tributarias con la Hacienda Sueca.

Son muchas las cuestiones implicadas. Conviene por ello ordenarlas. Prescindiendo de asuntos problemáticos pero que ni están planteadas ni creo que deban resolverse en un sentido diferente al efectuado (como la vinculación del delito de defraudación tributaria a intereses predominantemente estatales y en los que podía en consecuencia discutirse sobre su capacidad para integrar el delito antecedente del blanqueo de capitales cuando se han lesionado los intereses de haciendas no nacionales), las razones que abonan mi criterio podrían articularse escalonadamente en dos ideas:

A) Inidoneidad del delito de defraudación tributaria en su modalidad de elusión del pago de tributos para erigirse en presupuesto del delito de blanqueo de capitales.

B) Los argumentos para sentar esa inidoneidad se enriquecen cuando se está contemplando un «autoblanqueo»: se condena al responsable penal del delito de defraudación tributaria.

Sobre esos dos temas giran las siguientes reflexiones Se desarrollan separadamente. No hay entre ellos una relación de complementariedad, sino de subsidiariedad.Entre las Líneas En rigor la aceptación del primer argumento hace superfluo el segundo, que además solo operaría respecto de Teofilo Urbano.Entre las Líneas En la medida de lo posible se omite reiterar los argumentos desarrollados con precisión en el fundamento de derecho trigésimo séptimo de la sentencia asumida por la mayoría. Mi enfoque y solución del problema coincide con matices no relevantes con la documentada exposición que se realiza allí sobre la tesis a la que me adhiero. No tiene sentido reproducir en el voto particular esos mismos argumentos; sí tratar de enriquecerlos, una vez sintetizados, y mostrar por qué entiendo que las razones que de contrario se aducen no alcanzan a erosionar las conclusiones que a mi juicio se siguen de esos razonamientos.

Hay que comenzar proclamando con claridad que el legislador tiene plena libertad para decidir tipificar como delito actividades como la aquí analizada: movimientos de capitales o inversiones realizados en ciertas condiciones por quien ha defraudado a la Hacienda; o el auxilio de terceros a esas conductas. Esa previsión se insertaría sin duda en una tendencia alentada desde organismos internacionales y supranacionales y que ha cristalizado en algunas legislaciones.

Los argumentos de derecho comparado han de ser acogidos con muchas cautelas pues obedecen muchas veces a la diferente tipificación. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto).Entre las Líneas En Alemania se reconoce expresamente el fraude tributario como posible infracción subyacente al delito de blanqueo. Está expresamente citado en el parágrafo 261 StGB remitiéndose a los arts. 373 (contrabando profesional con violencia y en cuadrilla) y 374.2 (receptación tributaria de productos o mercancías de las que se hayan defraudado impuestos sobre el consumo o derechos aduaneros) de la Ordenanza tributaria, y al parágrafo 12.1 de la Ley sobre aplicación de las organizaciones comunes de mercado y pagos directos.Si, Pero: Pero el propio parágrafo. 261 se ve obligado a referirse en tales casos a los gastos ahorrados a través de la defraudación tributaria (die durch die Steuerhinterziehung ersparten Aufwendungen), las compensaciones o devoluciones tributarias ilegítimas y, en su caso, a los bienes en relación a los cuales se hayan defraudado los impuestos. Y se excluye el autoblanqueo.

En Francia el blanqueo (blanchiment de lŽargent) se describe en el art. 324-1. Aunque se habla de bienes o ingresos del autor de un crimen o delito, la noción queda legalmente ampliada al mencionarse el segundo párrafo el producto directo o indirecto de un crimen o delito, en sintonía con la normativa internacional detalladamente expuesta en la sentencia mayoritaria.Entre las Líneas En la legislación especial aparece tipificado el blanqueo aduanero. Si la sentencia de la Corte de Casación de 12 de diciembre de 2010 condenó por un delito de blanqueo basado en una infracción tributaria lo hizo fundándose precisamente en esa previsión específica (blanqueo aduanero: arts. 415 y 426.3 del Código Aduanero Francés).Entre las Líneas En cada derecho nacional la tipicidad tiene unos perfiles singulares que no permite exportar soluciones sin antes comparar legislaciones, por mucho que todas ellas tengan claros reflejos y reminiscencias de la profusa normativa internacional convencional y supraestatal.

No nos enfrentamos a una obligación impuesta al Estado desde esas instancias internacionales, sino ante una recomendación. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto). Es una cuestión de política criminal que ha de resolver el legislador. No se trata en estas consideraciones de analizar el mayor o menor acierto de esa medida legislativa, lo que no es tarea de un tribunal de justicia. Lo que se sostiene es que el legislador nacional no ha dado ese paso consistente en extender la represión penal por el blanqueo al aprovechamiento del «ahorro» obtenido por un delito contra la Hacienda Pública: ni lo dio al establecer la tipificación del delito de blanqueo de capitales en el Código Penal de 1995; ni lo ha hecho en las sucesivas y no escasas reformas del art. 301; ni tampoco ha roto con la exégesis natural del art. 301 con ocasión de la reforma de la legislación extrapenal sobre prevención del blanqueo de capitales (Ley 10/2010, de 28 de abril).

En mi opinión, la adscripción a esa legítima opción de política criminal preconizada por organismos internacionales habría de hacerse: a) por el legislador orgánico; b) con las debidas precisiones para no violentar la prohibición del bis in idem cuya dimensión constitucional (art. 25 CE) desde sus más tempranos pronunciamientos (1981) ha sido resaltada por el TC; c) en un plano ya no de necesidad, sino de desideratum, con las debidas adaptaciones de las normas indirectamente afectadas -prescripción regularización fiscal, comiso…-, para no abandonar esa ineludible labor de armonización, que aquí se presenta especialmente tortuosa, a la praxis judicial con las consiguientes secuelas de inseguridad y posibles decisiones dispares especialmente perniciosas en un ámbito como es el de sentar los contornos de lo punible.

El argumento basilar de ese entendimiento se funda en la interpretación literal y gramatical del art. 301 del Código Penal, de valor singular por venir ligada al principio de taxatividad. Las conclusiones de la interpretación gramatical del precepto son tan claras, que ni el elemento teleológico, ni argumentos de derecho comparado, ni la integración con normas extrapenales, ni la consulta de instrumentos internacionales, pueden dar al traste con ella: el precepto dice lo que dice; y castiga lo que castiga. La elusión del pago de tributos no genera un incremento patrimonial. Permite un ahorro, pero no aporta nada al patrimonio. No pueden blanquearse efectos o bienes procedentes de un delito que no los genera.

Este argumento puede luego venir apuntalado por otros (sistemático, histórico, de consideración del bien jurídico, de mayor armonía con el non bis in idem…), pero en última instancia es el que me parece decisivo e insorteable, por muchas filigranas y equivalencias que se intenten y que nunca acaban de escapar al «aunque no es lo mismo, es como si fuera lo mismo».

a) Inidoneidad del delito de defraudación tributaria en su modalidad de elusión del pago de tributos para erigirse en presupuesto del delito de blanqueo de capitales.

El art. 301 CP castiga determinadas conductas referidas a bienes que tengan su origen en una actividad delictiva.

Suprimida a partir de 2004 la necesidad de que el delito previo fuese grave, cualquier actividad delictiva puede dar lugar al delito de lavado de capitales, siempre y cuando se trate de delitos que originen bienes (o «capitales» en un sentido lato, si queremos reservar un espacio por reducido que sea al todavía vigente delito de receptación). Origen en ese contexto significa gramaticalmente causa, procedencia, principio, fuente. Los bienes objeto de «lavado» han de provenir de un delito, han de tener en una actividad delictiva su causa. De ahí que pueda hablarse de bienes o dinero «sucio» que se «lava» en la terminología que impera en muchos países; y que refleja mejor la realidad criminológica que el término «blanqueo» que evoca el dinero «negro» u opaco. Aunque simplificadora, es expresiva la diferenciación entre dinero «sucio» (proviene de un delito) y dinero «negro» (se mantiene oculto). El dinero «sucio» aspira a ser limpiado, incluso a convertirse en dinero «blanco». Conseguir que el dinero «sucio» tribute sin despertar sospechas, es la máxima expresión de que el blanqueador ha alcanzado su objetivo.

Esa idea madre aparece en diversos pasajes del art. 301.Entre las Líneas En el apartado primero se insiste al describir el ánimo que en determinadas conductas ha de mover al autor: «encubrir su origen ilícito «.Entre las Líneas En el apartado segundo se habla de bienes que proceden de un delito.Entre las Líneas En el apartado 4 se vuelve a dar por supuesto que los bienes blanqueados han de provenir de un delito. Por fin, en el párrafo final del apartado uno al repasarse los delitos-base que dan lugar a una agravación se comprueba que todas son infracciones que por sí son aptas para generar un incremento patrimonial, aunque obviamente este argumento es puramente corroborador. Que en los tipos agravados enumerados suceda así no ha de excluir necesariamente una exégesis más abierta en el tipo básico. «Originar», «provenir», «proceder»…: son todos vocablos que evocan la aparición de algo que no estaba, y que se vincula causalmente al delito previo. Si el delito los origina, si han de proceder o provenir de una actividad delictiva, deben ser bienes que antes no se tenían y después se tienen. El art. 301 habla de bienes y lo hace en su sentido más material. El objeto no son bienes o derechos o expectativas, sino bienes (o propiedad de bienes: art. 301.2).

Solo pueden servir de presupuesto del delito de blanqueo de capitales por tanto los delitos idóneos para «generar» bienes o ganancias en sentido material. Una «no pérdida» es diferente a una ganancia. Ganancia y ahorro son realidades diferentes. Quien ahorra, no está ganando, no está obteniendo ningún bien; sencillamente lo está manteniendo.

A las preguntas ¿de dónde proviene ese dinero? ¿cuál es el origen de esos bienes?, nadie responde diciendo «su origen está en que no los gasté aunque tuve ocasión para ello»; o «en deudas vencidas pendientes de abonar». La respuesta natural se remontará más allá: una herencia, fruto del trabajo o de una actividad empresarial. Como tampoco sería comprensible que nos señalasen dos orígenes distintos: una herencia y además que no se han gastado. O que su génesis -soy consciente de que el ejemplo es un tanto extremo e hiperbólico- está en la correcta forma de conducir que genera un cuantioso ahorro al eludirse las multas que en otro caso gravarían el propio patrimonio.

En el campo de los delitos patrimoniales, serán delitos aptos para servir de base al delito de blanqueo los que clásicamente se bautizaban como delitos de enriquecimiento.Entre las Líneas En otros ámbitos criminales, aquellas infracciones que pueden incrementar el patrimonio -entendido en un sentido económico y no puramente jurídico- de los responsables. Por eso no son infracciones que puedan servir de sustrato al blanqueo de capitales ni el delito de alzamiento de bienes del art. 257, ni el delito de impago de pensiones del art. 227, ni cualquiera cuya estructura consista en omitir pagos. Con ellos se produce un ahorro, pero no un incremento patrimonial. El ahorro es una ventaja, una utilidad, pero no es equiparable a los bienes en el sentido del art. 301 del Código Penal. Diferente es el delito de apropiación indebida en el que sí se produce un enriquecimiento al disponer como propietario de bienes que solo se tenían como poseedor.

El delito de defraudación tributaria en su modalidad de elusión del pago de tributos (a la que puede reconducirse el indebido disfrute de beneficios fiscales cuando finalmente deriva en una indebida disminución de la cuota pagada) no produce bienes. No puede haber bienes provenientes de ese delito que puedan ser «blanqueados». Sí cabría en el caso de la obtención de devoluciones indebidas, singularmente cuando son «devoluciones» ficticias, es decir, apariencia de devoluciones (lo que posiblemente tiene encaje más que en los tipos de art. 305, en la estafa común, cuestión que ahora no interesa).Entre las Líneas En su aspecto nuclear la conducta del art. 305 es omisiva -eludir, dejar de pagar- aunque tenga que ir rodeada de un cierto artificio (defraudar). Se construye sobre una deuda previa, la deuda tributaria, que ya ha nacido y cuyo pago se omite. El patrimonio del deudor no sufre alteración alguna. Antes y después del delito tributario está compuesto por los mismos bienes que ni se han incrementado ni han disminuido por esa omisión. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto). La deuda tributaria que ya nació, subsiste después del delito. Lo único que sucede es que tras la realización de la conducta castigada en el art. 305 el autor -y en eso consiste el delito- oculta esa deuda y pretende hace creer que no existe o que es inferior.Si, Pero: Pero no obtiene ningún «bien». Sencillamente consigue la apariencia de que no debe lo que sigue debiendo y, por tanto, la posibilidad de consolidar el impago que es su objetivo. El patrimonio desde el punto de vista económico sigue siendo el mismo. Jurídicamente también: existía una deuda que permanece.

La cuota que se deja de pagar no constituye un enriquecimiento, sino un indebido «no empobrecimiento», es decir la no producción del empobrecimiento -pago debido-. Es un ahorro, no un incremento; un damnum cesans y no un lucro emergente. Equiparar ambas realidades es retorcer la naturaleza de las cosas, lo que luego necesariamente ha de traducirse en perplejidades y paradojas que solo voluntariosamente y no sin cierto artificio se pueden resolver. Si se fuerza el lenguaje entendiendo que los bienes procedentes del delito fiscal vienen constituidos por la cuota defraudada (que es una cifra contable, un valor, no una realidad identificable), se acabará teniendo que sostener que cualquier elemento del patrimonio del autor, hasta que alcance el monto de la cuota, es un bien proveniente del delito. ¿Hay alguna posibilidad de marcar justamente los bienes que debían destinarse al pago de esa cuota? ¿Es solamente el metálico? ¿La enajenación de cualquier activo será delito de blanqueo de capitales? Los bienes correspondientes a la cuota defraudada, ¿no pueden ser justamente los que el autor gastó antes del vencimiento del tributo? ¿Cuáles son los bienes que quedan ensuciados por ese delito de defraudación tributaria si el patrimonio es mucho mayor? No es un problema anudado a la fungibilidad del dinero. Es sustancialmente distinto. Según la concepción que ahora se combate, el autor del delito de defraudación tributaria también sería autor de un delito de blanqueo aunque en el momento del impago careciese absolutamente de liquidez y solo dispusiese de inmuebles u objetos suntuosos.Entre las Líneas En esos valores habría que buscar la «cuota defraudada».

Proyectar esa tesis a diversas hipótesis posibles pone de manifiesto el grado de artificio que revestirá siempre la individualización de los bienes objeto de blanqueo:

a) Si la cuota defraudada es X, y el patrimonio del defraudador tributario viene integrado por 3 X, ¿cualquier inversión ha de ser atribuida a la cuota defraudada y será constitutiva de delito?

b) Si el obligado tributario en el tiempo que transcurre entre la percepción de las rentas y el devengo del tributo, previsoramente invierte o gasta todos esos rendimientos, ¿se habrá eludido el delito de blanqueo al tratarse de actos anteriores a la comisión del delito base? ¿Qué diferencia hay entre una y otra conducta desde el punto de vista de la lesividad? Desde luego resulta imposible considerar que el delito base se retrotrae al momento en que se produjo el blanqueo: blanqueo de los bienes provenientes de un delito futuro, todavía no cometido (¡!).Si, Pero: Pero de esa forma se llega al absurdo de que la impunidad se conseguiría con una sencilla estrategia: camuflar el patrimonio antes de la defraudación. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto). O, al menos, camuflar la «cuota» que se pensaba defraudar antes del vencimiento del impuesto. ¿Qué respuesta se daría a quien demostrase que destinó justamente el importe de la cuota que pensaba defraudar a una sociedad tapadera o a unas donaciones ficticias realizadas antes del vencimiento del impuesto?

c) Si en el momento en que se omite el pago del tributo adeudado, el recurrente carecía de liquidez para afrontar esa deuda, ¿cuál de sus bienes inmuebles, si tiene varios, será el bien procedente del delito de defraudación tributaria?, ¿el que tiene un valor más aproximado a la cuota? O ¿solo podrá hablarse de blanqueo si se trata de metálico? ¿Por qué razones?

d) ¿Qué lleva a considerar una vez llegada la defraudación a entender que lo que se tenía que pagar había de ser precisamente el capital que se gastó u ocultó, y no el que mantuvo aflorado? ¿Lo correspondiente a esa cuota impagada no pueden ser los gastos o inversiones realizadas previamente o aquellas otras realizadas a la luz pública y a su vez generadoras de nuevos hechos imponibles?

e) Si, como en este caso se ha acabado por abonar la deuda, ¿por qué presumir que el dinero con el que se ha pagado no era la «cuota» adeudada, el «bien» procedente del delito y en cambio atribuir esa condición a los bienes previamente invertidos o aflorados por vías oblicuas?

Pese a los inteligentes esfuerzos dialécticos que se han realizado para soslayar esa cuestión, al final siempre se encuentra algo artificioso y desconcertante en esa individualización de la cuota defraudada dentro del patrimonio del deudor tributario. Tan caprichoso es sostener que viene constituida por el dinero gastado en los meses posteriores al delito; como admitir una estrategia defensiva consistente en invitar a considerar que el dinero que estaba destinado a hacer frente a esa cuota es el que se gastó previamente el sujeto obligado en unas lujosas vacaciones una vez que ya había decidido omitir el abono de parte de su deuda tributaria en ese ejercicio y antes de que venciese el periodo de pago voluntario. Pensar que es todo el patrimonio del deudor el que queda contaminado no es de ninguna forma admisible.

La visión que se rechaza ha sido alimentada por una concepción del delito de defraudación tributaria presente inicialmente en la praxis y luego consolidada legalmente que aparece condicionada por la solución que se de al problema de la responsabilidad civil en el delito de defraudación tributaria. Concebido como un tipo cuya conducta nuclear consiste en el impago de una deuda, el delito del art. 305 CP no debería arrastrar una condena al abono de la cuota defraudada como responsabilidad civil por la potísima razón de que no se trata de una deuda nacida del delito. La deuda tributaria es el presupuesto del delito pero no su consecuencia. Y en el proceso penal solo es exigible en principio la responsabilidad civil nacida del delito (arts. 109 y siguientes del
Código Penal). La solución jurisprudencial generalizada fue otra (por todas, STS 1940/2000, de 18 de diciembre) y hoy no es tema discutible en cuanto que fue objeto de expreso refrendo legal (art. 305.5): tales delitos deben llevar aparejada por vía de responsabilidad civil y como indemnización la condena al pago del importe de la cuota defraudada.Si, Pero: Pero lo cierto es que esa obligación no nace con el delito, sino que ha nacido previamente. Al igual que sucede con el delito de alzamiento de bienes la responsabilidad civil no debiera abarcar esa cantidad impagada, si no fuese por la existencia de una disposición expresa en el CP que así lo afirma. Una prueba de que la deuda no es consecuencia del delito se encuentra en los perniciosos y poco asumibles despropósitos que pueden derivarse de la otra solución. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto).Entre las Líneas En general en todos los casos en que el responsable penal no coincide con el deudor tributario (lo que puede suceder señaladamente cuando el deudor es una persona jurídica, pero también en otros casos de representación legal o voluntaria de personas físicas) se subvierte el orden regular de exigencia de la deuda tributaria. Como la responsabilidad civil recae en primer lugar sobre el autor, tendremos que la obligación tributaria de la persona física o jurídica tributariamente obligada se desplazará a la persona física, normalmente el administrador (art. 31), quedando la persona representada como simple responsable civil subsidiario. A partir de la reforma de 2010, se corrige algo en el caso de personas jurídicas pues se podrá establecer no su responsabilidad civil única, pero sí al menos la corresponsabilidad solidaria (art. 116.3). La imposibilidad de catalogar a la sociedad como tercero responsable civil solidario por la vía del art. 122 cierra una puerta de escape. Por su propia naturaleza la cuantía defraudada no es un «producto» o un «efecto» del delito. Y al final el responsable efectivo de abonar la deuda tributaria podía quedar fijado al margen de todo criterio de capacidad económica con la secuela de que el obligado tributario podría incluso eximirse de su pago precisamente porque se cometió un delito (el obligado no abonaría la deuda derivada de la defraudación tributaria cometida por el administrador, actuando en representación de aquél).

Que la deuda no sea consecuencia del delito es lo que habilitaba sin escándalo para soluciones como la que en su día contemplaba el art. 88 del Real Decreto 939/1986 (posibilidad de liquidar y ejecutar aún pendiente el proceso penal) y que se recupera ahora de forma más retorcida en la nueva redacción que se pretende dar al art. 305.5: la pendencia de un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública no necesariamente ha de paralizar el proceso administrativo para el cobro de la deuda tributaria (proyecto de ley en tramitación parlamentaria). Y es que, ciertamente, la deuda tributaria no es la consecuencia del delito. Éste se ha limitado a perpetuarla. Por tanto no puede alterar sus términos convirtiendo en obligado tributario (administrador) al que no lo era. Al igual que el seguimiento de un proceso por alzamiento de bienes no tiene por qué erigirse en obstáculo para que en el proceso civil en el que se eludió el embargo que ha sido catalogado como posiblemente delictivo prosiga adelante la ejecución. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto). Lo mismo que en ese tipo penal tampoco la existencia de terceros partícipes ha de alterar los términos subjetivos de la deuda civil cuyo pago se elude (los obligados civiles serán los mismos, con la única salvedad de insertar al tercero como nuevo obligado pero por título diferente: STS 440/2012, de 25 de mayo), en el delito contra la Hacienda Pública los perfiles subjetivos y cuantitativos de la deuda tributaria eludida están ya perfilados y definidos antes de la comisión del delito. Éste no debiera tener capacidad para incidir en ellos alterándolos. La deuda tributaria no se convierte en obligación derivada de delito, lo que no excluye que haya supuestos en que pueda surgir una responsabilidad civil nacida de ese delito pero que no afectará ni objetiva ni subjetivamente a la deuda tributaria. Teóricamente nada impide que se exija al margen del proceso penal. Esa realidad hace asumible el régimen que se viene a implantar en la reforma proyectada y que proporciona otro argumento para evidenciar que el delito de defraudación tributaria no produce ganancias. Sólo permite un ahorro.

El falso mito de que un proceso penal es mecanismo más eficaz para el cobro que impulsó el establecimiento expreso de responsabilidad civil en el delito de impago de pensiones (art. 227.3RCL 19953170 del Código Penal) -otro caso en que la deuda no es consecuencia del delito sino su presupuesto y que, por tanto, en rigor, no debiera conllevar responsabilidad civil si no se contare con la previsión legal- ha movido primero a la jurisprudencia y luego al legislador a anudar a la comisión de los delitos contra la Hacienda Pública el pago de la cuota defraudada como responsabilidad civil con lo que, entre otras cosas, queda blindada la necesidad de esperar al final del proceso penal para conseguir el pago. Y, lo que es menos asumible, se llega a una suerte de transformismo de la deuda tributaria. Lo que era una obligación legal regida por las normas tributarias y por tanto con unos plazos de caducidad o prescripción y unas personas responsables, pasa a convertirse en responsabilidad civil ex delicto con otros plazos de prescripción y, sobre todo, otros responsables que desplazan a los reales. La deuda deja de regirse por los principios tributarios y se convierte en algo diferente. El administrador responsable de la defraudación tributaria afectante a la persona jurídica (o física), aunque su capacidad económica personal sea escasa, pasa a ocupar la primera posición entre los llamados a cancelar esa deuda. Quien era principal responsable de acuerdo con las normas tributarias solo responderá subsidiariamente, en caso de insolvencia, o bancarrota, en derecho (véase qué es, su concepto jurídico; y también su definición como «insolvency» o su significado como «bankruptcy», en inglés) del primero. Si éste procede al pago de la responsabilidad civil, el real deudor tributario quedará exonerado de su obligación legal sin que exista ningún mecanismo legal que habilite para repetir. Esa responsabilidad civil impuesta a quien no es deudor tributario adquiere así de hecho una naturaleza muy similar a la de una nueva pena pecuniaria.

Ese planteamiento se impuso en la jurisprudencia. Luego tuvo plasmación legal expresa a través de la Disposición Adicional décimaRCL 20032945 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Para disipar cualquier duda que pudiera surgir y para solventar algunas disfunciones detectadas y derivadas de ese sistema, erróneo en su misma base en mi opinión, en 2010 se reformó el Código Penal disponiéndose que » en los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos sus intereses de demora, y se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio».

Esas disfunciones han llevado a algunos a sostener con razón que no estamos ante un problema de responsabilidad civil derivada del delito, sino de ejecución en el proceso penal de una deuda tributaria. Sólo así se evitan muchas situaciones como las apuntadas. La deuda tributaria no puede transformarse al someterla al régimen de los arts. 114 y ss. CP.

Con mayor corrección y pareciendo avalar esa opinión la reforma proyectada y actualmente en fase de debate parlamentario (art. 305.6 y 7) diferencia entre el obligado tributario y el autor del delito; y habla de satisfacer la deuda tributaria y no la obligación civil nacida de delito, dando por supuesto que cuando el autor del delito no coincide con el obligado tributario a aquél no se le podrá exigir el pago de la deuda (art. 305.6). Quedará de esa forma más subrayado que lo que se exige en el proceso penal no es una responsabilidad civil ex delicto sino la deuda tributaria previa que es presupuesto del delito; y que si se hace de esa forma es porque existe una disposición legal que así lo establece.Entre las Líneas En ese diseño recobra pleno sentido la posibilidad que se arbitra de simultanear el procedimiento administrativo para el cobro de la deuda tributaria con el enjuiciamiento del delito (art. 305.5 proyectado).

Este excurso era procedente para subrayar esa idea base: el delito de defraudación tributaria no genera «bienes» y por tanto no obliga a restituirlos o a indemnizar. Sobre ese aserto giran todos los demás argumentos. No habrá nunca bienes procedentes de un delito, sino provenientes en este caso de la actividad empresarial en su día desarrollada.

Los bienes sobre los que se construye el delito de blanqueo subsiguiente a un delito de fraude tributario serán siempre bienes lícitamente adquiridos (producto del propio trabajo, de una herencia, de una donación…, salvo el supuesto de delito tributario construido sobre bienes procedentes de otros delitos al que se refiere también la sentencia cuyo examen a estos efectos no aportará nada). Ahí se puede enlazar con otra línea de argumentación vinculada con el origen del delito de blanqueo de capitales y el bien jurídico protegido (también llamado objeto jurídico del delito, hace referencia a los intereses tutelados por el Estado cuando establece la tipificación, la criminalización, de una conducta, como delito) por el mismo: se quieren poner trabas al aprovechamiento del producto del delito y se consigue castigando todas las conductas que dificultan la acción del Estado para su decomiso. No aparecen esas ideas en el supuesto ahora analizado. Ocultar los bienes que debían haberse destinado a pagar la cuota tributaria no añade nada al delito de defraudación tributaria previo. Esa cuota, por otra parte, nunca sería decomisable.

El art. 1.2RCL 20101175 de la Ley 10/2010, de 28 de abril sobre prevención del blanqueo de capitales y financiación (o financiamiento) del terrorismo no quiebra, bancarrota, o insolvencia, en derecho (véase qué es, su concepto jurídico; y también su definición como «insolvency» o su significado como «bankruptcy», en inglés) esa interpretación; tampoco, en mi opinión, para los hechos sucedidos con posterioridad. Su aparición por el contrario se erige en un argumento -no concluyente pues admite otra lectura que es la que efectúa la sentencia mayoritaria- que avalaría la tesis de que solo a partir de esa norma (y por tanto sin posibilidad de aplicación retroactiva) está penado el blanqueo basado en un previo delito de defraudación tributaria. De hecho en la gestación de la legislación administrativa precedente (1993) se rechazó de manera expresa una enmienda con ese contenido (lo que tampoco había de condicionar la interpretación del art. 301 emanado del Código Penal de 1995: durante muchos años había una llamativa asimetría entre la legislación administrativa sobre blanqueo de capitales y su tipificación penal).

Dispone tal norma que a los efectos de esa ley hay que entender por bienes procedentes de una actividad delictiva » todo tipo de activos cuya adquisición o posesión tenga su origen en un delito, tanto materiales como inmateriales, muebles o inmuebles, tangibles o intangibles, así como los documentos, o instrumentos jurídicos con independencia de su forma, incluida la electrónica o la digital, que acrediten la propiedad de dichos activo o un derecho sobre los mismos, con inclusión de la cuota defraudada en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública».

Esa caracterización legal no condiciona la interpretación del art. 301 del Código Penal. Primeramente, porque es una ley ordinaria que no puede ampliar lo establecido en una norma penal que no es ley penal en blanco. El legislador ordinario carece de potestad para ampliar el ámbito de aplicación de una norma penal autosuficiente (vid. STC 101/2012, de 8 de mayo, aunque referida a los condicionantes de las leyes penales en blanco o STC 283/2006, de 9 de octubre (RTC 2006283)). Desde esa óptica cobra un sentido especial que la propia norma se preocupe de aclarar que esa definición tan amplia se plasma «a los efectos de esa ley», y por tanto sin otro alcance diferente, mucho menos penal. No se entiende si no el porqué de esa auto restricción normativa.

b) Autoblanqueo de la cuota tributaria defraudada

Dada la abierta redacción del art. 301RCL 19953170CP se hace muy complicado imaginar una defraudación tributaria (que exige una cuota superior a 120.000 euros, lo que descarta cualquier interpretación restrictiva basada en el término «capitales») que no venga acompañada de la posesión o utilización o inversión de bienes; de cualesquiera bienes o metálico en la medida en que no es individualizable o identificable dentro de una masa patrimonial lo que debería haberse destinado al pago del tributo defraudado. Sólo mediante una más que laboriosa y bienintencionada restricción del significado de algunos de los verbos típicos del art. 301 podría soslayarse la consecuencia de que todo autor de un delito de defraudación tributaria será a su vez autor de un delito de blanqueo de capitales. Seguramente es inevitable también en relación a otros delitos llegar a esa reinterpretación si se quiere salvaguardar la prohibición del bis in idem. Posiblemente la fórmula que a priori se revela como más fructífera será la de referir las intencionalidades descritas en el art. 301.1 a todas las conductas típicas y no únicamente a las que gramaticalmente parecen más vinculados esos propósitos (STS 1080/2010, de 20 de octubre). No es momento de aventurar posiciones sobre cuestiones no planteadas.Si, Pero: Pero en todo caso si el delito de defraudación tributaria consiste en la ocultación de bases tributarias, ocultar los bienes que constituyen la «cuota tributaria» no añade nada. La extensión del delito del art. 301 a los delitos contra la Hacienda Pública supone multiplicar su castigo sin fundamento, añadir a las penas del art. 305, las del art. 301. Cualquier ejemplo que proporcione una rica imaginación en que se rompa el binomio delictivo será siempre pintoresco, extravagante o exótico.

Es verdad que la jurisprudencia había admitido con muchas cautelas y con vacilaciones que han persistido hasta fechas muy próximas a la reforma de 2010, el autoblanqueo. De hecho son significativos muchos precedentes, también posteriores al acuerdo de Pleno de 2005 evocado en la sentencia mayoritaria, que salen al paso de la hipertrofia a la que podría llegar el delito de blanqueo. Mediante la aplicación de cánones como el de los actos copenados o el non bis in idem, se cercenan las posibilidades de sancionar separadamente conductas de «autoblanqueo» (SSTS 1071, de 30 de septiembre, 986/2006, de 19 de junio, 115/2007, de 22 de enero, 959/2007, de 23 de noviembre, 637/2010, de 28 de junio; y en el marco de otras actividades delictivas, STS 1008/2009, de 14 de octubre). Por eso no se puede decir que en ese punto la reforma de 2010 del art. 301 con la mención expresa de las conductas de «autoblanqueo» no haya supuesto nada. La dicción del art. 301 va mucho más lejos de donde llegaba la jurisprudencia. Solo desde esa realidad se explica la sequía de pronunciamientos condenatorios por delitos de blanqueo basados en un delito de fraude tributario. La doctrina jurisprudencial exigía un plus que aquí no aparece. El autoblanqueo introducido en 2010 con una extensión mucho mayor que el tímido y cauteloso avance jurisprudencial del Acuerdo de 2005, no puede ser aplicado retroactivamente.

En este escenario introducir las variables derivadas del juego de la prescripción y del instituto de la regularización como excusa absolutoria conducen a paradójicas consecuencias y perplejidades. De una parte, tendremos que el delito de defraudación tributaria puede ver postergado su plazo (véase más en esta plataforma general) de prescripción muchos años, especialmente con la aplicación del art. 131.5 CP, aunque esta es una objeción predicable del autoblanqueo, sea cual sea el delito precedente. Los esfuerzos por tratar de limar esa consecuencia son tan meritorios como poco satisfactorios.

De otra parte devendrá casi inservible el instrumento de la regularización que como excusa absolutoria recoge el art. 305.4 y que solo extiende su eficacia exoneradora a las falsedades instrumentales. Tampoco es fácil pensar en supuestos de regularización en que no sea detectable una conducta encajable en el art. 301 infracción a la que no alcanza la exención. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto). De considerarse, como considera la sentencia mayoritaria, que el autoblanqueo derivado de un delito de defraudación tributaria es punible con arreglo al art. 301 del CP de 1995, difícilmente se encontrarán argumentos para cancelar la persecución por el delito del art. 301 a quienes se hubiesen acogido, siempre que concurra la cuantía establecida, a las previsiones de la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público. Una previsión como esa en combinación con la disposición final primera del mismo Real Decreto (modificación del art. 180.2 de la Ley General Tributaria) no es coherente en un ordenamiento que considera delito de blanqueo de capitales actividades referidas a los ahorros obtenidos mediante el impago de tributos en cuantía superior a 120.000 euros. La armonía del ordenamiento exige otra exégesis si no se quiere concluir que habría obligación de investigar las posibles responsabilidades por el delito del art. 301, lo que no parece concordar mucho con el propósito de la disposición de 2012.

Ciertamente, y al margen de la coyuntura actual, pensando en la regularización prevista con carácter más global en el art. 305, la reforma legislativa en trámite parlamentario a la que ya se ha aludido quiere dar nueva configuración a ese instrumento convirtiendo la «no regularización» en un elemento negativo de la tipicidad. Así se buscaría solventar ese problema, pues ya no podría hablarse de delito si se produce la regularización. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto).Si, Pero: Pero es una reforma en trámite y la redacción del texto tal y como ha salido del Congreso difiere del proyecto inicial y no conduce inexorablemente a esa interpretación que quería cancelar la concepción de la regularización como mera excusa absolutoria.Si, Pero: Pero en lo que aquí interesa lo que se quiere subrayar es que la armonía del ordenamiento alienta un entendimiento bien diferente de las relaciones entre los arts. 301RCL 19953170 y 305RCL 19953170CP de la propugnada por la sentencia mayoritaria.»

Postura de la Doctrina

Para MALLADA FERNÁNDEZ (2012, pp. 31-32): «1. Puede entenderse que la referencia a la cuota tributaria del delito fiscal como delito previo del de blanqueo es simplemente una referencia a efectos administrativos pero no penales. Algún autor considera que esta interpretación no tiene sentido ya que, en todo caso, si el legislador hubiera querido esto, lo habría dispuesto en la modificación del Código Penal también.

Puntualización

Sin embargo, no compartimos esta opinión porque el objeto de la ley es armonizar la normativa administrativa con la normativa penal.

2. Otra interpretación sería darle la condición de criterio interpretativo auténtico (mens legislatoris) que permitiría la persecución conjunta del delito fiscal y del delito de blanqueo de capitales, con lo cual el artículo 301 sería considerado como un tipo penal en blanco.Entre las Líneas En este caso, podrían surgir dudas sobre su compatibilidad con la reserva constitucional de Ley Orgánica que afecta a los preceptos penales sustantivos.»

La resolución de la Secretaría General del Tesoro de 11 de mayo de 2012 no resolvió las dudas de las entidades financieras relativas a si, aplicando las medidas de diligencia debida, podían —o no— ejecutar las operaciones relacionadas con la regularización, ya que podría cuestionarse el origen lícito de unos fondos que no habían sido declarados a la Hacienda Pública (es decir, constituyen una cuota defraudada).

La Secretaría General del Tesoro, el 24 de mayo de 2012, se ve obligada a emitir una nueva resolución en la que sostuvo que: «La presentación de dicha declaración tributaria especial, al igual que ocurre con el resto de declaraciones tributarias, resulta plenamente compatible con la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación (o financiamiento) del terrorismo.Entre las Líneas En este contexto, resulta importante subrayar que el artículo 1 de la Ley 10/2010 exige que los bienes objeto de blanqueo de capitales procedan de una actividad delictiva o de la participación en una actividad delictiva.Entre las Líneas En consecuencia, al igual que ocurre con las operaciones financieras vinculadas a otras regularizaciones tributarias, no resultará preceptiva ninguna comunicación cuando respondan únicamente a eventuales infracciones tributarias que deban reputarse regularizadas de conformidad con la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012».

De ello se desprende que la propia administración tributaria sostiene que la regularización tributaria determina la inexistencia de delito contra la Hacienda Pública, lo que implicaría que tampoco existiría delito de blanqueo de capitales. Por tanto, no daría lugar al delito de blanqueo de capitales una mera actividad delictiva defraudadora, puesto que la regularización fiscal operada por el Decreto-ley 12/2012 podría suponer una excusa absolutoria (artículo 305.4 del Código Penal).

Recursos

Véase También

Blanqueo de Capitales
Blanqueo de Dinero
Delito Contra La Seguridad Social
Delito Fiscal
Delito Continuado
Elementos del Delito
Cuota Tributaria
Delito Contra La Hacienda De La Unión Europea
Delito – Concepto Y Clases
Período Fiscal
Intraneus
Recaudación Tributaria
Circunstancias del Delito
Información Tributaria
Liquidación Tributaria
Crédito Fiscal
Mora Tributaria
Contingencia Fiscal
Amnistía Tributaria
Crédito Tributario
Tributos
Gastos No Deducibles

Notas

1. Véase DOMÍNGUEZ PUNTAS (2011), pp. 73-99.
2. Véase MALLADA FERNÁNDEZ (2012) y BLANCO CORDERO (2011).

Bibliografía

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