Fiscalidad Internacional de los Beneficios de los Establecimientos Permanentes

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Régimen Fiscal de los Beneficios de los Establecimientos Permanentes en los Convenios Fiscales: el Artículo 7.1

Apartado 1 de las disposiciones del Artículo 7 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE

Este apartado se refiere a dos cuestiones.Entre las Líneas En primer lugar, confirma el principio, generalmente admitido en los convenios de doble imposición, según el cual una empresa de un Estado no debe ser gravada en el otro Estado a no ser que realice actividades económicas en ese otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado allí. Parece innecesario defender aquí los méritos de este principio. Bastará con recordar que es un principio reconocido en el ámbito de la fiscalidad internacional el hecho de que pueda considerarse que una empresa de un Estado participa efectivamente en la vida económica de otro Estado hasta el punto de quedar sometida a la jurisdicción fiscal de ese Estado sólo a partir del momento en que abre un establecimiento permanente en ese otro Estado.

El segundo principio, expresado en la segunda frase del apartado, es que la potestad tributaria del Estado en el que está situado el establecimiento permanente no se extiende a los beneficios (utilidades) que la empresa pueda obtener en ese Estado que no sean atribuibles al establecimiento permanente. Sobre este punto han existido diferencias de opinión, habiendo defendido algunos países, tiempo atrás, el principio general de “fuerza de atracción”, conforme al que las rentas tales como otros beneficios empresariales, dividendos, intereses y regalías, procedentes de fuentes situadas en sus territorios, estaban plenamente comprendidas en sus potestades tributarias si el beneficiario poseía un establecimiento permanente en dicho territorio, aun cuando resultara obvio que la renta no era imputable a ese establecimiento permanente. Si bien algunos convenios bilaterales incluyen una norma antielusión restringida, basada en un criterio limitado de fuerza de atracción que únicamente se aplica a los beneficios empresariales procedentes de actividades similares a las desarrolladas por el establecimiento permanente, la aplicación del principio general de fuerza de atracción antes descrito se considera actualmente obsoleto como práctica internacional en la política de convenios.

El principio actualmente vigente en los convenios se basa en el criterio de que al gravar los beneficios que una empresa extranjera obtiene en un país determinado, las autoridades fiscales de ese país deberán considerar separadamente las diversas fuentes de los beneficios (utilidades) que la empresa obtiene en el mismo y aplicar a cada una de esas fuentes el criterio para la determinación de la existencia de un establecimiento permanente, con sujeción a la posible aplicación de otros artículos del Convenio tributario. Esta solución permite simplificar la administración del impuesto y facilitar el cumplimiento con las obligaciones tributarias, y está mejor adaptada al modo en que normalmente se realizan las actividades económicas. La organización empresarial moderna es muy compleja. Existe un considerable número de sociedades dedicadas a actividades muy diversas que operan de forma extensa en muchos países. Puede ocurrir que una de esas sociedades abra un establecimiento permanente en otro país a través del que realice actividades de fabricación mientras que otra rama de la misma empresa venda en ese otro país otros bienes o productos muy distintos por medio de agentes independientes. Esa empresa puede tener razones comerciales perfectamente válidas para proceder de ese modo, basadas, por ejemplo, en la configuración histórica de su negocio o en razones comerciales. Si el país en que está situado el establecimiento permanente deseara llegar a determinar, y gravar, el elemento de “beneficio” de cada operación realizada a través de agentes independientes para agregar ese beneficio al del establecimiento permanente, podría estar interfiriendo seriamente en las actividades empresariales normales, lo cual sería contrario a la finalidad del Convenio.

Al referirse a la parte de los beneficios de una empresa que son atribuibles a un establecimiento permanente, la segunda frase del apartado 1 se remite directamente al apartado 2, que dicta las pautas para determinar qué beneficios deben atribuirse a un establecimiento permanente. Dado que el apartado 2 forma parte del contexto en que debe leerse la frase, esta no debe interpretarse de forma que contradiga el apartado 2, por ej. considerando que limita el importe de los beneficios (utilidades) que pueden atribuirse a un establecimiento permanente al importe de los beneficios del conjunto de la empresa. Así, mientras el apartado 1 establece que un Estado contratante únicamente puede someter a imposición los beneficios de una empresa del otro Estado contratante en la medida en que sean imputables a un establecimiento permanente situado en el primer Estado, el apartado 2 precisa el significado de la expresión “beneficios imputables a un establecimiento permanente”. Expresado de otro modo, las pautas marcadas en el apartado 2 pueden conducir a una atribución de beneficios a un establecimiento permanente aun cuando el conjunto de la empresa no las haya obtenido nunca y, al contrario, a la no atribución de beneficios (utilidades) a un establecimiento permanente, aun cuando el conjunto de la empresa sí las haya obtenido.

No obstante, es natural que el Estado contratante de la empresa tenga interés en que en el Estado en el que está situado el establecimiento permanente se apliquen correctamente las pautas marcadas en el apartado 2. Dado que estas normas implican a ambos Estados contratantes, en virtud del artículo 23 es el Estado de la empresa el que debe eliminar la doble imposición sobre los beneficios correctamente atribuibles al establecimiento permanente. Dicho de otro modo, si el Estado en el que está situado el establecimiento permanente pretende someter a imposición beneficios no imputables al establecimiento permanente conforme al artículo 7, se produciría un caso de doble imposición de los beneficios (utilidades) que hubieran debido gravarse únicamente en el Estado de la empresa.

El objeto del apartado 1 es definir los límites del derecho de un Estado contratante a gravar los beneficios de empresas del otro Estado contratante.

Pormenores

Por el contrario, este apartado no limita el derecho de un Estado contratante a gravar sus propios residentes en virtud de su legislación nacional relativa a la transparencia fiscal internacional –CFC, por sus siglas en inglés–, incluso si el impuesto exigido a sus residentes puede calcularse sobre la parte de los beneficios de una empresa residente del otro Estado contratante, atribuible a la participación de dichos residentes en esa empresa. El impuesto así aplicado por un Estado a sus propios residentes no reduce los beneficios (utilidades) de la empresa del otro Estado y, por lo tanto, no podrá decirse que se ha exigido sobre esos beneficios.

Basado en la experiencia de varios autores, mis opiniones, perspectivas y recomendaciones se expresarán a continuación (o en otros lugares de esta plataforma, respecto a las características en 2026 o antes, y el futuro de esta cuestión):

Bélgica manifestó no puede compartir los puntos de vista expresados en el párrafo anterior. Bélgica considera que la aplicación de la legislación sobre transparencia fiscal internacional –CFC– es contraria a las disposiciones del apartado 1 del artículo 7. Este es el caso, en particular, de un Estado contratante que grava a uno de sus residentes por la renta de una entidad extranjera, usando la ficción de atribuir a dicho residente la renta generada por esa entidad, en proporción a su participación en el capital de esta. Al hacerlo así, ese Estado aumenta la base imponible de su residente incluyendo en ella renta no obtenida por dicho residente sino por una entidad extranjera que no es imponible en ese Estado conforme al apartado 1 del artículo 7. El citado Estado contratante no considera pues la personalidad legal de la entidad extranjera y actúa contrariamente al apartado 1 del artículo 7.

Por su parte, Luxemburgo no comparte la interpretación dada por la OCDE en este punto que afirma que el apartado 1 del artículo 7 del modelo de convenios tributarios de la OCDE no restringe el derecho de un Estado a gravar a sus propios residentes aplicando su legislación nacional sobre transparencia fiscal internacional – CFC–, pues esta interpretación cuestiona el principio fundamental contenido en el apartado 1 del artículo 7. Irlanda también hizo observaciones.

Nota: redactado parcialmente basado en los comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, 2017

Recursos

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