Fiscalidad Internacional: Atribución de los Beneficios de los Establecimientos Permanentes

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Régimen Fiscal de la Atribución de los Beneficios de los Establecimientos Permanentes en los Convenios Fiscales: el Artículo 7.2

Apartado 2 de las disposiciones del Artículo 7 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE

El apartado 2 del artículo 7 del modelo de convenio tributario bilateral de la OCDE establece el principio rector en el que debe basarse la atribución de beneficios al establecimiento permanente. El apartado recoge el criterio de que los beneficios (utilidades) imputables al establecimiento permanente son los que este hubiera obtenido si, en lugar de tratar con el resto de la empresa, hubiese tratado con una empresa totalmente independiente en las condiciones y los precios normales de mercado. Esto coincide con el principio de plena competencia en España (en México, “principio de precios de mercado”, y en Argentina “principio del precio normal de mercado abierto”) referido en los Comentarios al artículo. Normalmente los beneficios determinados de esa forma coincidirán con los que se obtendrían por aplicación de las reglas habituales de la buena práctica contable.

El párrafo exige que el principio se aplique en cada Estado contratante. Obviamente, esto no significa que el importe respecto del que la empresa tenga que tributar en el Estado de la fuente coincida para un período dado con el importe de la renta respecto del que el otro Estado tenga que conceder la exención en virtud de los artículos 23A o 23B. Las diferencias entre las legislaciones internas de los dos Estados relativas a cuestiones tales como las normas de amortización, los plazos para el reconocimiento de la renta y las restricciones para la posibilidad de deducir ciertos gastos, conformes con el apartado 3 del Artículo, normalmente generarán importes distintos de renta sujeta a imposición en cada Estado.

En la mayoría de los casos, para determinar los beneficios imputables al establecimiento permanente se utilizará su contabilidad comercial –contabilidad que normalmente se llevará, aunque sólo sea por el interés de cualquier organización empresarial bien gestionada en conocer la rentabilidad de sus diferentes partes–. Como excepción, puede haber casos en que no exista una contabilidad separada.Entre las Líneas En cualquier caso, esa contabilidad, cuando exista, constituirá el punto lógico de partida de las operaciones de ajuste, si ello es necesario para determinar el importe de los beneficios (utilidades) imputables al establecimiento permanente de acuerdo con las pautas marcadas en el apartado 2. Quizá sea conveniente subrayar que tal pauta no puede servir de justificación para estimar beneficios hipotéticos sin una base efectiva; siempre será necesario partir de los hechos reales reflejados en la contabilidad del establecimiento permanente y, si fuera preciso, ajustar la cuantía del beneficio obtenido a partir de tales hechos.

Puntualización

Sin embargo, como se explica en el párrafo 39 de la Parte I del “Informe sobre la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes” de la OCDE, la contabilidad y la documentación justificativa deben satisfacer ciertos requisitos a fin de que pueda considerarse que refleja datos reales.

Para poder determinar la necesidad de proceder al ajuste en virtud del apartado 2, será necesario determinar los beneficios (utilidades) que hubieran podido obtenerse si el establecimiento permanente hubiera sido una empresa distinta e independiente que realizase actividades idénticas o similares, en las mismas o análogas condiciones, y tratase con total independencia con el resto de la empresa.Entre las Líneas En los apartados D-2 y D-3 de la Parte I del “Informe sobre la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes” se describe el análisis en dos fases mediante el que realizar tal determinación. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto). Este análisis permite el cálculo de los beneficios imputables a todas las actividades efectuadas a través de un establecimiento permanente, comprendidas las transacciones con empresas independientes, las transacciones con empresas asociadas y las operaciones internas con otras partes de la empresa a la que pertenecen (por ej. la transferencia interna de bienes o de capital, o la prestación interna de servicios) con otras partes de la empresa (siguiendo la segunda fase de las mencionadas anteriormente), conforme a la pauta señalada en el apartado 2.

La primera fase de este análisis precisa de la identificación de las actividades desarrolladas a través del establecimiento permanente. Esta determinación debe realizarse aplicando un análisis funcional y factual (a cuyos efectos puede recurrirse a las pautas contenidas en las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias). El Consejo de la OCDE aprobó la versión original de este informe el 27 de junio de 1995, que se publicó con formato de hojas cambiables en sus versiones inglesa y francesa, con los títulos: “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations” y “Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscals” respectivamente, OECD, París, 1995.

Durante la primera fase se identifican las actividades con trascendencia económica realizadas por el establecimiento permanente y las responsabilidades asumidas por este.Entre las Líneas En la medida en que sea pertinente, en este análisis se considerarán las actividades y responsabilidades que correspondan al establecimiento permanente en el contexto de las actividades y responsabilidades correspondientes al conjunto de la empresa, en especial a aquellas partes de la empresa que realicen operaciones internas con el establecimiento permanente. Durante la segunda fase del análisis se procederá a determinar la contraprestación correspondiente a dichas operaciones internas, aplicando por analogía los principios desarrollados para la aplicación del principio de plena competencia entre empresas asociadas (principios articulados en las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias) tomando como referencia las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente y a través del resto de la empresa.

Puede surgir la cuestión de hasta qué punto se debe considerar fiable una contabilidad basada en acuerdos entre la sede central y sus establecimientos permanentes (o entre distintos establecimientos permanentes). Evidentemente, tales acuerdos internos no tienen la naturaleza de contratos vinculantes.

Puntualización

Sin embargo, en la medida en que las contabilidades de la sede central y del establecimiento permanente se preparen simétricamente, en función de tales acuerdos y estos reflejen las funciones realizadas por las diferentes partes en la empresa, las autoridades fiscales podrán aceptarlas.

Aviso

No obstante, para que pueda considerarse que las contabilidades se han preparado simétricamente, será necesario que los valores dados a las operaciones o los métodos de imputación de los beneficios (utilidades) o gastos en los libros del establecimiento permanente correspondan exactamente a los valores y métodos de imputación utilizados en los libros de la sede central en términos de la moneda nacional o funcional en que la empresa registre sus operaciones. Del mismo modo, para poder considerar que la contabilidad y la documentación justificativa reflejan los datos reales deben satisfacer ciertos requisitos. Por ejemplo, cuando la contabilidad se base en acuerdos internos que reflejen medidas puramente artificiales en lugar de las funciones económicas reales de las diferentes partes de la empresa, tales arreglos podrán ignorarse, practicándose los ajustes correspondientes. Así ocurre si, en virtud de tales acuerdos internos, se trata a un establecimiento permanente que realice ventas como principal (soportando todos los riesgos y con derecho a todos los beneficios de las ventas) cuando, de hecho, se limita a actuar como intermediario o agente (incurriendo en riesgos limitados y con derecho solamente a parte de las rentas) o, en sentido inverso, se le trata como intermediario o agente cuando en realidad actúa como principal.

Puede concluirse, por tanto, que la contabilidad y la documentación justificativa que cumplan los requisitos antes mencionados constituyen un punto de partida útil a los efectos de atribuir beneficios a un establecimiento permanente. Se recomienda a los contribuyentes que preparen esa documentación, ya que puede reducir sustancialmente la posibilidad de controversias.Entre las Líneas En el apartado D-2 (vi) b) de la Parte I del “Informe sobre la atribución de beneficios (utilidades) a los establecimientos permanentes” de la OCDE se analizan las circunstancias en las que las administraciones tributarias aceptarán dicha documentación.

Pueden obtenerse beneficios imponibles cuando un activo que forma parte de un establecimiento permanente situado el territorio de un Estado, tenga o no la consideración de existencias, se transfiere a otro establecimiento permanente o a la sede central de la misma empresa situado en otro Estado. El artículo 7 del modelo de convenios tributarios de la OCDE permite al primer Estado gravar los beneficios que se consideran obtenidos como consecuencia de tal transferencia. Dichos beneficios (utilidades) pueden determinarse con arreglo a lo que se dice más adelante. Cuando se produzca dicha transferencia, tenga o no carácter permanente, se plantea la cuestión de determinar el momento en que se realizan los beneficios imponibles.Entre las Líneas En la práctica, cuando el activo tenga un valor de mercado considerable y pueda esperarse que figure en el balance del establecimiento permanente importador, o de otra parte de la empresa, con posterioridad al período impositivo en que se produce la transferencia, los beneficios imponibles no se considerarán obtenidos necesariamente, desde la perspectiva de la empresa en su conjunto, en el período impositivo de la transferencia considerada.

Puntualización

Sin embargo, el mero hecho de que el activo abandone el ámbito de una jurisdicción fiscal puede desencadenar la imposición de las plusvalías latentes imputables a dicho activo, dado que el concepto de realización depende de la legislación interna de cada país.

Cuando los países donde operan los establecimientos permanentes someten a imposición los beneficios (utilidades) imputables a una transferencia interna en el momento en que esta se produce, aun cuando tales beneficios no se realicen efectivamente hasta un período posterior, se producirá inevitablemente un desfase temporal entre el momento del pago del impuesto en el extranjero y el momento en que ese impuesto puede tomarse en cuenta en el país de la sede central. Dicho desfase supone un serio problema, especialmente cuando el establecimiento permanente transfiera activos fijos o –en el caso de liquidación del establecimiento permanente– la totalidad de los activos de explotación a otra parte de la empresa de la que forma parte.Entre las Líneas En tales casos corresponderá al país de la sede central buscar, en cada caso concreto, una solución bilateral con el otro país si el riesgo de sobreimposición es importante.

El apartado 3 del artículo 5 del modelo de convenio para evitar la doble tributación de la OCDE fija una norma especial para los lugares fijos de negocios constituidos por una obra o un proyecto de construcción o instalación. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto). Tal lugar fijo de negocios constituye un establecimiento permanente únicamente cuando su duración exceda de doce meses. La experiencia demuestra que estos tipos de establecimientos permanentes pueden generar problemas específicos al atribuirles renta en virtud del artículo 7.

Estos problemas surgen principalmente cuando son otras partes de la empresa, o una parte asociada, quienes proveen los bienes o prestan los servicios en relación con la obra o el proyecto de construcción o de instalación. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto). Si bien estos problemas pueden plantearse con cualquier establecimiento permanente, son especialmente agudos en el caso de las obras y de los proyectos de construcción o de instalación. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto).Entre las Líneas En estas circunstancias es necesario prestar una cuidadosa atención al principio general de que la renta es imputable al establecimiento permanente únicamente cuando se deriva de actividades desarrolladas por la empresa a través de este.

Basado en la experiencia de varios autores, mis opiniones, perspectivas y recomendaciones se expresarán a continuación (o en otros lugares de esta plataforma, respecto a las características en 2026 o antes, y el futuro de esta cuestión):

Por ejemplo, cuando son las otras partes de la empresa quienes suministran los bienes, los beneficios procedentes de ese suministro no se derivan de las actividades desarrolladas a través del establecimiento permanente, por lo que no le son imputables. Del mismo modo, los beneficios (utilidades) procedentes de la prestación de servicios (de planificación, diseño, dibujo de planos o de consultoría técnica) por las partes de la empresa que operan fuera del Estado en el que está ubicado el establecimiento permanente, no resultan de las actividades desarrolladas a través de este, luego no le son imputables.

Cuando en virtud del apartado 5 del artículo 5 se considera que una empresa de un Estado contratante tiene un establecimiento permanente en el otro Estado contratante por razón de las actividades del denominado agente dependiente, para la atribución de beneficios a ese agente considerado establecimiento permanente se aplican los mismos principios que para atribuir beneficios a otros tipos de establecimientos permanentes.Entre las Líneas En una primera fase se identifican las actividades que el agente dependiente realiza para la empresa, utilizando para ello un análisis funcional y factual que determinará las funciones realizadas por el agente dependiente tanto por cuenta propia como en nombre de la empresa. El agente dependiente y la empresa en cuyo nombre interviene constituyen dos potenciales contribuyente distintos. Por un lado, el agente dependiente obtendrá sus propias rentas o beneficios, procedentes de las actividades que realiza por su propia cuenta para la empresa. Si el agente es residente de uno de los Estados contratantes, la imposición de dichas rentas o beneficios (utilidades) quedará determinada por las disposiciones del Convenio (comprendido el artículo 9 si el agente es una empresa asociada a la empresa en cuyo nombre interviene).

Otros Elementos

Por otro lado, al agente considerado establecimiento permanente de la empresa se le atribuirán unos activos y riesgos de esta en relación con las funciones que desarrolle por cuenta de la empresa (es decir, las actividades que el agente dependiente realiza para esa empresa) junto con el capital necesario para soportar tales activos y riesgos… Véase también:

• Riesgo Legal
• Riesgo País
• Aversión al Riesgo
• Riesgo Subjetivo
• Riesgo Percibido
• Riesgo Objetivo
• Riesgo Funcional
• Riesgo Comparativo
• Conductas de Riesgo
• Caracteres del Riesgo
• Riesgo Moral

Tras lo cual, los beneficios se atribuirán al establecimiento permanente así determinado, sobre la base de tales activos, riesgos y capital. Estos beneficios no comprenderán los debidamente imputados al propio agente dependiente, que serán independientes, (véase el apartado D-5 de la Parte I del Informe de la OCDE sobre la atribución de beneficios (utilidades) a los establecimientos permanentes).

Nota: redactado parcialmente basado en los comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, 2017

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