La Tributación o Fiscalidad de las Criptomonedas o Monedas Virtuales

Este elemento es una ampliación de los cursos y guías de Lawi. Ofrece hechos, comentarios y análisis sobre este tema. [aioseo_breadcrumbs] [rtbs name=”tributacion-online”]

Los Impuestos de las Criptomonedas

Si bien originalmente se proclamó anónimo, la mayor parte de las transacciones de Bitcoin en la actualidad son transparentes. Los gobiernos han observado aumentos repentinos del comercio en el mercado negro utilizando Bitcoin en el pasado. Los intercambios ahora imponen requisitos contra el lavado de dinero a los comerciantes de Bitcoin para evitar la ira de los reguladores.

Puntualización

Sin embargo, el mayor cambio para los comerciantes de Bitcoin ha sido los impuestos.

Si bien los reguladores, los banqueros centrales y los jueces federales tienen diferentes opiniones sobre cómo clasificar a Bitcoin, ya sea una moneda o una mercancía, todos parecen estar de acuerdo en que debe pagar impuestos. La mayoría de los principales países gravan las criptomonedas de manera similar también. Los reguladores en los Países Bajos han prohibido todos los juegos de azar en línea (varios usaban criptomonedas), además de Toto y Runnerz.

La Tributación o Fiscalidad de las Criptomonedas

Resulta evidente que, a efectos tributarios, el pago es una parte crucial en las operaciones ya que, en determinadas ocasiones, como por ejemplo en una gran parte de las operaciones de comercio electrónico, solo a través de él se puede detectar la efectiva realización de una transacción comercial. Por ello, desde el punto de vista del control tributario y, consecuentemente, de la recaudación de los diferentes Estados, la transparencia en los medios de pago es fundamental para la determinación de los impuestos que deben gravar una operación.

Como decíamos, en el caso de muchas empresas de comercio electrónico, donde los servicios se prestan o los bienes digitales se transmiten de un ordenador a otro, el pago es, de hecho, el único indicio para conocer si una operación se ha realizado. Por ello, es quizá en la economía digital donde la transparencia y el control de los medios de pago tienen una importancia fundamental para las Administraciones tributarias.

En los inicios del comercio electrónico, las contraprestaciones monetarias se satisfacían por medios de pago tradicionales como la transferencia bancaria, que poco a poco fueron dando paso a los sistemas de pago electrónico a través de tarjetas de crédito o débito, de plataformas como PayPal, de transferencias del denominado dinero electrónico, etc.

Puntualización

Sin embargo, desde el año 2009, se ha producido una importante proliferación de las denominadas monedas virtuales, criptomonedas o cibermonedas, entre las que destaca el bitcoin, creada por un programador cuyo seudónimo es Satoshi Nakamoto. El bitcoin es la moneda virtual que tiene una mayor penetración, a pesar de que en la actualidad conviven cerca de doscientas cincuenta monedas virtuales activas, de entre las que se distinguen algunas por tener, en 2017, mayor rentabilidad que el bitcoin. Entre mayo de 2013 y abril de 2016 el número de bitcoins creció de 11,2 millones a 15,4 millones, mientras el número de transacciones diarias en dicho intervalo pasaron de ser aproximadamente de 59.000 a 220.000 en 2016.Entre las Líneas En la actualidad, el volumen total en circulación de bitcoins es de, aproximadamente, 400 millones de euros.

Inicialmente, las monedas virtuales se utilizaban tan solo como medio de inversión para obtener rentabilidad, tal y como clásicamente se realizaba con la inversión en otras divisas de curso legal; sin embargo, día a día están proliferando los negocios digitales que permiten el pago de transacciones con este tipo de moneda; un claro exponente de la penetración de dichas monedas en el comercio digital lo constituye el hecho de que la mayor parte de las plataformas que se utilizan para la creación de páginas web, como WordPress, Drupal, PrestaShop o Magento, ya incorporan complementos para poder habilitar el pago a través de monedas virtuales. Es más, existen plataformas equivalentes a PayPal para el pago en bitcoins como, por ejemplo, BitPay, la empresa de Atlanta, fundada en 2011 por by Tony Gallippi y Stephen Pair que ofrece servicios de procesamiento de pago y que, ya en 2014, procesaba al día pagos en bitcoins por importe de un millón de dólares. Poco a poco se fue expandiendo y, en la actualidad, ya cuenta con acuerdos con empresas como Microsoft, TigerDirect o Warner Bros .Si, Pero: Pero las monedas virtuales ya no solo circunscriben su uso al comercio electrónico, sino que también los comercios tradicionales están incorporando, poco a poco, el pago con moneda virtual.

Este crecimiento del interés en las monedas virtuales no solo ha alcanzado a los inversores o a los usuarios que utilizan el pago a través de dichas monedas, sino que también está creciendo el número de lo que se denominan «mineros», es decir, de aquellos operadores que consiguen y venden monedas virtuales. Porque, a diferencia de cualquier sistema monetario regulado donde se aumenta la oferta de dinero cuando los reguladores lo deciden, los bitcoins no se crean, sino que se descubren por los «mineros» como recompensa a la resolución de un problema matemático en el que, cada diez minutos, compiten millones de ordenadores de todo el mundo, de tal modo que quien sea el primero en resolverlo se lleva la recompensa en bitcoins que, así, se colocan en el mercado.

Adicionalmente algunos Estados como, por ejemplo, Estonia han llegado a anunciar la creación de monedas virtuales estatales, si bien el Banco Central Europeo reaccionó rápido declarando que la única moneda que puede ser emitida por un país de la Unión Europea es el euro. De hecho, en la lucha contra las monedas virtuales, la Comisión Europea abrió, en marzo de 2017, una consulta pública1 en relación con los sistemas financieros y la economía virtual y, a su vez, el Parlamento Europeo ha reclamado a la Comisión instar al Banco Central Europeo a experimentar con un «euro virtual».

La característica fundamental de las monedas virtuales que existen en la actualidad es que no son monedas fiduciarias, es decir, no son monedas de curso legal emitidas por una autoridad central ni, consecuentemente, respaldadas por la regulación vigente en materia de cobros y pagos. A diferencia del efectivo que respalda el dinero electrónico emitido habitualmente, que se deposita en instituciones financieras que siguen todas las regulaciones y quedan supervisadas por la misma autoridad que controla la moneda nacional que lo respalda, las monedas virtuales no gozan de estas garantías. Sorprende por tanto esta proliferación en su uso si contemplamos en paralelo la inseguridad y la falta de garantías existentes para sus usuarios.

Por una parte, es evidente que existe una gran parte de los usuarios de las monedas virtuales que confía en los creadores de dichas monedas, generalmente anónimos, y deposita allí su dinero por su elevada rentabilidad, en el desconocimiento de que no existe ningún mecanismo de garantía, a día de hoy, de que su moneda ahí depositada no va a desaparecer o no va a sufrir fluctuaciones de valor importantes; cada vez se conocen más casos de estafas de inversiones en moneda virtual, pero la penetración de estas monedas no desciende, sino que aumenta vertiginosamente debido al continuo aumento de su valor de cotización en los últimos meses.

Puntualización

Sin embargo, viendo la evolución de dichas monedas, no estaría de más que los Estados establecieran algún tipo de regulación o, al menos, proporcionaran información a los administrados, para evitar que los usuarios acostumbrados a la fiabilidad de los sistemas financieros avanzados puedan resultar engañados.

En este sentido, en 2016, el Fondo Monetario Internacional El Fondo Monetario Internacional (FMI) publicó un Informe2 presentado durante la reunión anual del Foro Económico Mundial del 2016 (Davos-Klosters, Suiza) en el que señalaba que uno de los mayores retos a los que se enfrentan las autoridades es a la creación de marcos regulatorios para las criptomonedas, tanto a nivel nacional como internacional, que protejan a los usuarios contra los riesgos relativos a su uso, sin reprimir la innovación.

Pero más allá de la protección de los usuarios, podríamos señalar como problema fundamental de las monedas virtuales su anonimato: las cuentas donde se almacena la criptomoneda de un usuario, que generalmente se denominan «monederos», no están asociadas a nombres, direcciones físicas, documento de identidad o pasaporte, ni a ningún otro tipo de información que permita identificar al propietario de la moneda que allí se almacena. Evidentemente, la posibilidad de realizar transacciones de manera anónima es una puerta abierta a la realización de actividades ilícitas como el tráfico de armas, la trata de mujeres, el contrabando, el narcotráfico, el terrorismo o, como muchas empresas han podido sufrir en los últimos meses, los ciberataques.

Pero, aparte de esos dos problemas, que creemos de por sí ya tienen suficiente envergadura, el ámbito tributario también se ve enormemente afectado por la opacidad de las transacciones en moneda virtual en la medida en que su utilización, aun destinada a actividades de comercio lícito, promueve la realización de transacciones imposibles de rastrear y, consecuentemente de controlar a efectos fiscales.

Las criptomonedas siguen avanzando en el mercado global a pasos agigantados, mientras las Administraciones contemplan este nuevo escenario con aparentemente poca preocupación, o al menos, con poco interés regulatorio.

Lo cierto es que en los últimos seis meses el bitcoin ha más que triplicado su valor y el ethereum, su competidor más destacado, ha aumentado un 3000 por ciento su valor desde el mes de diciembre de 2016. A diferencia del bitcoin que tiene establecido un máximo de moneda en circulación, el ethereum es una moneda virtual ilimitada en términos de circulación, por lo que se acerca mucho más a las características de las monedas fiduciarias de curso legal y, consecuentemente, puede ejercer una competencia más acusada con ellas.

Mientras las instituciones internacionales han emprendido en los últimos años una lucha encarnizada para hacer desaparecer el secreto bancario, en paralelo están dejando proliferar el que podríamos denominar «secreto bancario virtual» a través de monedas desreguladas, lo que no parece tener mucho sentido.

Ante este escenario global en el que ni los reguladores bancarios ni las Administraciones tributarias han sabido reaccionar de manera conjunta, a continuación se realiza un repaso de las iniciativas aisladas que se han promovido para afrontar los problemas que se plantean a efectos tributarios y en la lucha contra el fraude, así como de las incógnitas que siguen proyectándose por la falta de regulación del tratamiento fiscal de las operaciones con monedas virtuales.

Panorama internacional

Fiscalidad directa

Estados Unidos fue la primera gran jurisdicción que mostró su preocupación por el impacto en la tributación del uso de la moneda virtual, quizá debido a su liderazgo (véase también carisma) en el desarrollo de Internet que fue, como decíamos, donde esta se desarrolló en sus inicios. La primera institución que publicó un informe relevante sobre el riesgo del uso de las monedas virtuales fue la Oficina de Contabilidad del Gobierno o Government Accountability Office (GAO).

Aunque las monedas virtuales aparecieron en 2009, no fue hasta mayo de 2013 cuando la GAO publicó un Informe3 dirigido al Comité de Finanzas del Senado de Estados Unidos, donde se analizaban las innovaciones relacionadas con las monedas virtuales que planteaban dudas en materias de fiscalidad y los desafíos respecto del cumplimiento tributario. El Informe describía los requisitos de información necesarios para el control de las monedas, identificaba los riesgos de incumplimiento y evaluaba cómo la Administración tributaria de Estados Unidos, el Internal Revenue Service (IRS) había abordado estas cuestiones. Concretamente, vislumbrando ya lo que años después constituiría una realidad, el GAO afirmaba que el trabajo del IRS era incompleto en esta materia pues se había centrado en las transacciones en moneda virtual que se realizaban en el comercio electrónico, olvidando estudiar convenientemente las implicaciones de utilizar las monedas virtuales en la economía tradicional. Partiendo de esa base, los principales riesgos de incumplimiento detectados por la GAO fueron:

• La falta de conocimiento del contribuyente de sus obligaciones fiscales, por no ser consciente de que el uso de la moneda virtual puede tener efectos fiscales diferentes a los del uso de la moneda de curso legal de su jurisdicción.
• La incertidumbre sobre cómo caracterizar los ingresos. Incluso si los contribuyentes son conscientes de que pueden tener una obligación tributaria, puede que desconozcan el tratamiento fiscal correcto, por ejemplo, la caracterización de si la operación realizada debe considerarse como una actividad económica, como una propiedad, como una permuta, como una moneda extranjera o como un instrumento financiero.
• La incertidumbre sobre cómo calcular las ganancias, habida cuenta de que los precios de cotización de este tipo de monedas son muy volátiles.
• La dificultad para el suministro de información. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto).Entre las Líneas En la medida en que, no solo las transacciones con monedas virtuales son difíciles de rastrear, sino también la identidad de las partes en la transacción, por lo que la información requerida a las empresas por las Administraciones tributarias puede ser difícil o prohibitivamente onerosa para algunos operadores.
• Peligro de evasión fiscal. Algunos contribuyentes pueden utilizar monedas virtuales como modo de evadir impuestos debido a que el uso de dichas monedas ofrece un alto nivel de anonimato.

Las conclusiones del Informe explicaban que el comercio electrónico y el uso de monedas virtuales, como alternativa a las monedas emitidas por el Gobierno, son un fenómeno reciente y que se desconoce en qué medida su uso da lugar a incumplimientos tributarios, debido a la inexistencia de datos contrastados. Aun así, el Informe recomendaba, para mitigar el riesgo de incumplimiento tributario en las operaciones realizadas con monedas virtuales, que el IRS proporcionase información a los contribuyentes sobre los requisitos básicos de declaración de los impuestos relacionados con transacciones realizadas fuera de economías virtuales, pero cuyo pago se realizaba con monedas virtuales.

Siguiendo estas recomendaciones, en marzo de 2014, el IRS emitió su «Guía sobre monedas virtuales»4 que analizaba la fiscalidad de las criptomonedas en la compra de bienes y servicios, a efectos de la tributación de los contribuyentes estadounidenses; a pesar de la relativa rápida respuesta del IRS, la Guía fue fuertemente criticada puesto que parecía que había creado más confusión de lo que aclaraba.

En dicha Guía, en primer lugar, se establecía que los salarios pagados a los empleados en moneda virtual deberían declararse, por las empresas pagadoras, en un formulario determinado y que, a su vez, deberían ser objeto de retención como el pago de cualquier otro salario. También se señalaba en la Guía que los pagos realizados en moneda virtual a los proveedores de servicios tributaban y que deberían ser objeto de declaración por parte de los pagadores a través de otro formulario. La Guía también explicaba que la naturaleza de ganancia o pérdida patrimonial por el cambio de monedas virtuales dependía de si dichas monedas constituían un activo en manos del contribuyente.

En definitiva, el IRS negaba el valor fiduciario a las monedas virtuales y el aspecto más conflictivo que incluía era la consideración de que toda transacción en la que interviniesen este tipo de monedas debería considerarse como una permuta de activos a todos los efectos, debiendo tributar el contribuyente por la diferencia de valor entre las monedas entregadas y el valor de mercado del bien recibido, calculados ambos al valor real en dólares de Estados Unidos que tuvieran las monedas virtuales en el momento de la compra. Esta diferencia generaría una ganancia o pérdida patrimonial que debería integrarse en la base imponible de los impuestos federales sobre la renta de los contribuyentes.

Es evidente la complejidad de este tratamiento fiscal que supone que, por cada una de las operaciones de compra con monedas virtuales de bienes o servicios que realizaran los contribuyentes, se debería computar una alteración patrimonial susceptible de generar ganancias o pérdidas sometidas a tributación.

Cabe destacar que, por ejemplo, en Finlandia se habían establecido también las mismas normas para los contribuyentes personas físicas. Esta deriva interpretativa entendemos que tiene su origen en que algunos Estados no quieren dotar a las monedas virtuales del carácter de divisa, otorgándole la naturaleza de activo patrimonial, para evitar que puedan competir en términos de igualdad con las propias monedas nacionales, tratándose de monedas que permiten un uso anónimo.

Como veremos más adelante, este mismo tratamiento es el que, conforme a la doctrina del ICAC existe en España, si bien, exclusivamente a efectos del Impuesto sobre Sociedades (IS), dado que los contribuyentes que no realizan actividades económicas no quedan vinculados por la doctrina del ICAC y aún no existe ningún pronunciamiento doctrinal en España relativo al tratamiento fiscal de las compras y ventas de productos o servicios con monedas virtuales realizadas por particulares, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

En septiembre de 2016, el Inspector General del Tesoro para la Administración Tributaria de Estados Unidos emitió un duro Informe («As the use of virtual currencies in taxable transactions becomes more common, additional actions are needed to ensure taxpayer compliance», n.º referencia: 2016-30-083 de 21/09/2016) contra el IRS. A modo de introducción, dicho Informe explicaba las acciones que se estaban acometiendo por diferentes organismos estadounidenses para comprender mejor el funcionamiento de las monedas virtuales, con el objetivo de poder detectar las actividades ilícitas que, a través de ellas, se podían desarrollar. El Informe presentaba tres recomendaciones:

1.º Desarrollar una estrategia completa sobre monedas virtuales para tratar su uso por los contribuyentes, tanto en términos de propiedad como de moneda. Según el Informe, desde que el GAO emitió sus recomendaciones sobre las monedas virtuales, la posición del IRS sobre la moneda virtual se había mantenido relativamente sin cambios, y seguía existiendo un riesgo de incumplimiento fiscal que requería una supervisión adicional. Ejemplificaba el Informe con la Guía interpretativa que el Financial Crimes Enforcement Network (FinCEN), organismos dependiente del Departamento del Tesoro de Estados Unidos y equivalente al Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias (SEPBLAC) español, emitió en marzo de 201 (FinCEN (2013), «Application of FinCEN’s Regulations to persons administering, exchanging, or using virtual currencies», FIN-2013-G001 de 18/03/2013) que abordaba la aplicabilidad de la Ley de Secreto Bancario o Bank Secrecy Act a las personas que creaban, obtenían, distribuían, intercambiaban, aceptaban o transmitían moneda virtual. Esta Guía del FinCEN ofrecía información para ayudar a los contribuyentes a determinar si sus actividades con monedas virtuales deberían ser clasificadas como empresas de servicios de dinero o money services businesses, que eran un tipo de instituciones financieras no bancarias que estaban reguladas por la Ley de Secreto Bancario, o no. La utilidad de la Guía del FinCEN, según el Informe, era que específicamente distinguían entre usuarios, administradores e intercambiadores de moneda virtual y que tales distinciones deberían realizarse también a efectos tributarios. Por ejemplo, la Guía establecía que:

• Un usuario era una persona que obtenía una moneda virtual para comprar bienes o servicios.
• Un administrador era una persona que realizaba una actividad empresarial que consistía en poner en circulación una moneda virtual y que tenía autoridad también para retirarla de circulación.
• Un intercambiador era una persona que realizaba una actividad empresarial que consistía en el intercambio de moneda virtual con moneda legal, fondos u otra moneda virtual.

2.º Se necesitaban más acciones para educar a los contribuyentes sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en relación con las criptomonedas. Según el Informe, en marzo de 2014, el IRS solicitó al público comentarios a su «Guía sobre monedas virtuales» y, hasta la fecha del Informe, el IRS había recibido y revisado treinta y seis comentarios presentados por el público; sin embargo, no se habían tomado medidas para abordar las dudas planteadas en los comentarios recibidos. La Inspección General del Tesoro para la Administración Tributaria había revisado todos los comentarios y había encontrado varios ejemplos de información solicitada por el público, que resultarían útiles para entender cómo cumplir con los requisitos de información tributaria al usar o recibir monedas virtuales; de entre ellos, el Informe destacaba los siguientes:

• El método de valoración que se utilizará para las monedas virtuales y la falta de una fuente oficial de valoración. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto). El público también expresó su preocupación por el impacto en las empresas que deberían hacer un seguimiento de las ganancias o pérdidas en todas las transacciones, al tener que ser tratadas las monedas virtuales como propiedad en lugar de como moneda. Algunos de los comentarios señalaban que el mantenimiento de registros de cada transacción resultaba muy oneroso para las personas que utilizaban monedas virtuales en las compras diarias.
• Cómo contabilizar las monedas virtuales obtenidas en el proceso de «minería» en el caso de que el equipo fuera utilizado conjuntamente para la «minería» por varios «mineros», que unen sus conocimientos informáticos para resolver las ecuaciones planteadas.
• Si las monedas virtuales podrían utilizarse en cuentas individuales de jubilación o de inversión o, incluso, para efectuar donativos.
• Qué método de contabilidad deberían utilizar para informar sobre las ventas realizadas en monedas virtuales.
• El Informe señalaba también que el público no podía entender que cada una de las compras o ventas de bienes de consumo con una moneda virtual tuviera un impuesto personal asociado (véase qué es, su concepto jurídico; y también su definición como “associate” en derecho anglo-sajón, en inglés) sobre las ganancias patrimoniales.

En definitiva, se instaba al IRS a proporcionar una guía más detallada sobre estos extremos, así como sobre los requisitos de mantenimiento de registros para rastrear una ganancia o una pérdida realizada, tanto cuando las monedas virtuales se usaban como propiedad como cuando se utilizaban como moneda.

A diferencia del IRS, señalaba el Informe, la Oficina de Impuestos de Australia (OIA) abordó la necesidad de publicar una guía fiscal para diferenciar entre los diversos usos de las monedas virtuales. Por ejemplo, tanto la OIA como el IRS determinaban que las monedas virtuales eran activos que generaban ganancias de capital.

Puntualización

Sin embargo, al utilizarlas para pagar transacciones personales, la OIA decidió que no habría implicaciones en el Impuesto sobre la Renta, si la persona no era empresario y simplemente estaba pagando por bienes o servicios que consumía a título personal, no empresarial, siempre y cuando el coste (o costo, como se emplea mayoritariamente en América) fuera inferior o igual a 10.000 dólares australianos.

Durante las discusiones con la gerencia del IRS, el Informe detallaba que la respuesta del IRS fue que no se haría ningún cambio en la Guía a raíz de los comentarios recibidos del público y, según el Informe, con todas las dudas planteadas por el público, existía un potencial de incumplimiento porque las directrices detalladas que necesitaban los contribuyentes, para cumplir adecuadamente con sus obligaciones relacionados con las monedas virtuales, no habían sido convenientemente proporcionadas por el IRS a tiempo. Como consecuencia de ello, el Informe insistió en la necesidad de ampliar la Guía inicialmente publicada por el IRS, para informar a los contribuyentes de forma clara sobre las consecuencias fiscales del uso de las criptomonedas.

3.º Las obligaciones de información por parte de terceros deberían ser revisadas para estimular el cumplimiento de los contribuyentes y facilitar la identificación de los incumplimientos relativos a las criptomonedas. A pesar de que las empresas estadounidenses estaban obligadas a reportar las transacciones de moneda virtual, los formularios establecidos para dicho suministro de información no proporcionaban al IRS ningún medio para identificar las transacciones específicamente relacionadas con monedas virtuales, ya que presentaban el montante agregado, que incluía tanto operaciones con moneda de curso legal, como con monedas virtuales. De este modo, el Informe destacaba que el IRS no había desarrollado una metodología para la obtención de datos sobre el uso de monedas virtuales en transacciones que deben tributar, que serían los necesarios para analizar el riesgo de incumplimiento y poder estimar su importancia. El Informe también ponía de manifiesto que, en abril de 2016, el IRS estimó que la brecha fiscal bruta promedio para los ejercicios de 2008 a 2010 fue de 458.000 millones de dólares anuales; sin embargo, la mayor parte de la brecha fiscal, 387.000 millones de dólares anuales, se debía a la falta de información. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto). Según datos del IRS, el cumplimiento de los contribuyentes era mayor cuando los ingresos estaban sujetos a información de terceros y aún más cuando estaban sujetos a retención de tal modo que los errores en la tributación de los importes de ingresos sujetos a informes sustanciales de información y a retención era tan solo del 1 por ciento, mientras que los errores en los ingresos tributarios sujetos a información sustancial, pero sin retención, era del 7 por ciento y que los fallos en los ingresos tributarios por importes sujetos a poca o ninguna obligación de información era del 63 por ciento.

A pesar de este duro informe, la Administración tributaria norteamericana a día de hoy no ha completado la Guía, tal y como sugería el Inspector General del Tesoro para la Administración Tributaria de Estados Unidos.

Puntualización

Sin embargo, en noviembre de 2016 el IRS empezó a actuar, enviando un requerimiento a la empresa Coinbase, una de las más serias plataformas de intercambio de monedas virtuales, donde se solicitaba el listado de todas las transacciones realizadas en criptomoneda por todos sus usuarios, desde el 1 de enero de 2013 hasta el 31 de diciembre de 2015, lo que supuso la primera acción concreta de la Administración tributaria estadounidense en la persecución de las actividades ilícitas o, al menos, opacas, a través de las monedas virtuales.

Por su parte, la Administración Tributaria del Reino Unido, el denominado Her Magesty´s Revenue & Customs (HMRC) publicó, el 3 de marzo de 2014, una nota (Her Magesty´s Revenue & Customs (2014), «Revenue and Customs Brief 9: Bitcoin and other cryptocurrencies», 03/03/2014) en la que informaba de su posición sobre el tratamiento fiscal de los ingresos y de los gastos asociados a las operaciones realizadas con monedas virtuales, tanto en el ámbito del IVA (VAT) como del Impuesto sobre Sociedades (Corporation Tax), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Income Tax) y del Impuesto sobre las Ganancias de Capital (Capital Gains Tax). La Administración tributaria argumentaba dicha nota por la falta de regulación de las monedas virtuales y las dificultades para compararlas directamente con otras formas de inversión u otros mecanismos de pago.

Como no podría ser de otra manera, el Reino Unido asumió el tratamiento en IVA que ya había establecido la Unión Europea, vía Sentencia del TJUE y que más adelante trataremos, considerándola como una divisa; no obstante, la Administración tributaria británica quiso dejar claro que, aunque las transacciones de cambio de moneda virtual o las actividades de los «mineros» no devengaban IVA, el hecho de que se adquirieran productos directamente con monedas virtuales no significaba que dichas operaciones no quedaran gravadas por IVA. Al contrario, este tipo de operaciones quedarían gravadas con IVA como si se pagaran con cualquier otra moneda de curso legal y el valor de la transacción a efectos de IVA sería el valor de cotización de la moneda virtual en libras esterlinas, en el lugar donde se realizase la transacción.

Respecto de los impuestos directos el HMRC señalaba que el tratamiento dependería de las actividades que se realizaran con las monedas virtuales. A tal efecto, el HMRC señalaba que examinaría caso por caso, teniendo en cuenta los hechos específicos y las circunstancias individuales, y se aplicaría la legislación pertinente y la jurisprudencia para determinar el tratamiento fiscal correcto. Por tanto, dependiendo de los hechos, una transacción podía ser tan altamente especulativa que no resultase imponible ni cualquier pérdida relacionada deducible; en este sentido, el HMRC ejemplificaba con las ganancias y los gastos en juego, señalando que las ganancias no tributaban y que las pérdidas no podrían compensar otros beneficios.

A su vez, el HMRC disponía que para las empresas que aceptaran pagos por bienes o servicios en criptomonedas, no había cambios ni en el momento temporal de reconocimiento de los ingresos ni en el modo de cálculo de la base imponible, respecto de las mismas operaciones realizadas con cualquier otra divisa.

A efectos del Impuesto sobre Sociedades, el HMRC señalaba que no creían necesario considerar reglas especiales y que, consecuentemente, los beneficios o las pérdidas por los movimientos de cambio entre monedas tributarían, aplicándose las reglas tributarias generales sobre cambio de divisas, al intercambio entre monedas virtuales. Para las empresas, los movimientos cambiarios se determinarían entre la moneda funcional de la empresa (normalmente la moneda en la que se elaboraban las cuentas) y la moneda virtual por lo que, si existía un tipo de cambio (véase más en el diccionario y más detalles, en esta plataforma, sobre este término) entre la moneda virtual y la funcional, entonces se aplicaría la valoración correspondiente en moneda funcional. También en relación con el IRPF se consideró que las ganancias y las pérdidas patrimoniales generadas por el cambio entre monedas virtuales o entre monedas virtuales y monedas de curso legal estarían sujetas conforme a las normas generales del impuesto, sin entrar a la problemática de si los contribuyentes deberían tributar por la ganancia o pérdida patrimonial generada, con base en la cotización de la moneda virtual, cada vez que compraran un producto o servicio con criptomonedas.

Finalmente, en relación con el Impuesto sobre las Ganancias de Capital, el HMRC consideró que las ganancias y las pérdidas incurridas en monedas virtuales tributarían en el Income Tax si correspondían a un individuo a título particular o en el Corporation Tax, si los beneficios correspondían a una empresa.

Finalizaba la nota del HMRC destacando que el tratamiento descrito se exponía, exclusivamente, para fines impositivos y que, de ninguna manera, debería aplicarse con otros fines a las monedas virtuales.

Fiscalidad indirecta

La existencia de monedas virtuales también ha planteado en el ámbito de la tributación indirecta una gran polémica, desde su creación, debido a que obviamente no se había previsto la existencia de monedas no respaldadas por ninguna autoridad bancaria ni opacas, en las diferentes normativas sobre impuestos indirectos.

Adicionalmente, desde su aparición, la doctrina de los diferentes Estados ha sido divergente, lo que ha dado lugar a no pocos problemas prácticos.

Desde el punto de vista de la tributación indirecta, por una parte, existen divergencias respecto de la consideración de las monedas virtuales como entregas de bienes o como prestaciones de servicios y, por otra, sobre si la naturaleza de la transacción correspondería a un medio de pago (equiparable a los cheques o efectos) o a un intercambio de divisas.

En Canadá, por ejemplo, se entiende que las monedas virtuales son una mercancía más y que, por tanto, la compraventa de monedas virtuales debe tener el tratamiento fiscal de una permuta a efectos del impuesto sobre ventas.

Por su parte el FinCEN aprobó una Guía (FinCEN (2013), «Application of FinCEN’s Regulations to Persons Administering, Exchanging, or Using Virtual Currencies») en la que precisa que el dinero virtual debe tratarse como una divisa extranjera en Estados Unidos.

Puntualización

Sin embargo, cabe señalar que el criterio en Estados Unidos no está claro en el ámbito de la fiscalidad indirecta puesto que, el 18 de septiembre de 2015, la Commodity Futures Trading Commision, el órgano regulador estadounidense del comercio de futuros de mercancías, decidió considerar la moneda virtual oficialmente como «un bien con el que se comercia», es decir, una «materia prima» o mercancía al mismo nivel que el trigo, el oro, el café y el petróleo.

Estas diferencias son clave para la tributación indirecta puesto que, si la entrega de monedas virtuales se equipara a la de una mercancía estaríamos ante una operación gravada por IVA o por el correspondiente impuesto sobre ventas, cuya base imponible sería el valor de mercado de los bienes o servicios que se reciben a cambio; sin embargo, si las criptomonedas se equiparan a una moneda extranjera estaríamos ante una operación no sujeta a IVA, por tratarse de una operación financiera de cambio de divisas.

Afortunadamente, en Europa la cuestión se zanjó en 2015: la Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE, de 22 de octubre de 2015 (Sentencia «Skatteverket / David Hedqvist», Asunto C-264/14), considera que la compraventa de bitcoins es una operación exenta de IVA, puesto que se trata de una prestación de servicios consistente en un intercambio de divisas.

La Sentencia tiene origen en un asunto planteado por una empresa sueca cuyo objeto social era la compra y venta de bitcoins a través de un sitio web. Por una parte, la empresa adquiriría bitcoins directamente tanto a particulares como a otras empresas, si bien también existía una plataforma de venta internacional donde la empresa pretendía vender los bitcoins comprados también tanto a particulares como a empresas e, incluso, la empresa se reservaría el derecho de almacenar parte de los bitcoins adquiridos que, posteriormente, podría sacar a la venta.

El precio del bitcoin establecido por la empresa se determinaría en función del precio de una moneda en una bolsa de divisas de referencia, añadiéndole cierto porcentaje. La diferencia entre el precio de compra y el precio de venta sería el beneficio de la empresa.

Antes de emprender la actividad, la empresa solicitó al Skatterättsnämnd (Comisión de Derecho Fiscal de Suecia) un dictamen, para tener claro si debía pagar IVA por las compraventas de bitcoins previstas.

El Dictamen previo emanado del Skatterättsnämnd estimó que la compraventa de bitcoins constituía una prestación de servicios a título oneroso, pero que estaría exenta del impuesto porque los bitcoins tenían la consideración de medio de pago de igual modo que cualquier otro medio de pago legal.

Puntualización

Sin embargo, la Administración tributaria sueca interpuso un recurso contra dicho Dictamen previo, por no estar de acuerdo con sus conclusiones.

Cuando el asunto llegó al Högsta Förvaltningsdomstol (Tribunal Supremo Administrativo Sueco) se remitieron dos cuestiones prejudiciales al TJUE.

La primera se refería a si el cambio de divisas virtuales por divisas tradicionales y a la inversa constituían prestaciones de servicios a título oneroso.

Respecto de esta cuestión, el Tribunal refrendó las conclusiones presentadas por el Abogado General que, a su vez, se basaban en la analogía con un caso ya resuelto por una Sentencia (1998, Sentencia First National Bank of Chicago) en la que el TJUE defendía que la transmisión de divisas de curso legal no era ni una entrega de bienes ni una prestación de servicios, ya que las divisas eran un medio legal de pago. Según el TJUE, la posesión de bitcoins debía ser tratada, a los efectos del hecho imponible del IVA, del mismo modo que los medios legales de pago ya que, a diferencia de otras mercancías, como por ejemplo el oro, no tenían ninguna otra posibilidad de uso más que la de medio de pago, ya que en sí mismos no se consumían ni se utilizaban como bienes.

Además, el TJUE afirmaba que, aunque los bitcoins no estuvieran legalmente garantizados ni supervisados, a efectos del IVA cumplen la misma función que los medios legales de pago, de manera que, conforme al principio de neutralidad fiscal en su concreción como principio de igualdad de trato, en principio deberían ser tratados de igual modo, tal y como ya la jurisprudencia comunitaria estableció con otros medios de pago no legales como los bonos con valor nominal (1996, Sentencia Argos Distributors) o como los vales o puntos para su posterior utilización (2010, Sentencia MacDonald Resorts).

Una vez caracterizados los bitcoins como medios de pago a efectos de IVA, el TJUE señaló que la compraventa de los mismos no podía conceptuarse como entrega de bienes puesto que esta caracterización solo era aplicable a los bienes corporales que, obviamente, el bitcoin no lo era ni desde el punto de vista de la dogmática civilista, puesto que se trataba de un bien incorporal, ni desde el punto de vista de la dogmática fiscal, puesto que era un medio de pago.

Basado en la experiencia de varios autores, mis opiniones, perspectivas y recomendaciones se expresarán a continuación (o en otros lugares de esta plataforma, respecto a las características en 2026 o antes, y el futuro de esta cuestión):

En consecuencia, el TJUE concluyó que las operaciones que consisten en un intercambio de distintos medios de pago, no están comprendidas en el concepto de entrega de bienes y que, por tanto, constituyen prestaciones de servicios.

Respecto del carácter oneroso, o no, de la prestación de servicios, el TJUE señalaba que para que una prestación de servicios se efectúe a título oneroso y, por consiguiente, esté sujeta al IVA, es necesario que exista una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida por el sujeto pasivo.Entre las Líneas En el asunto presentado, se evidenciaba la existencia de relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida ya que las partes se comprometían recíprocamente a entregar ciertos importes en una determinada divisa y a recibir su contravalor en bitcoins, o viceversa: a cambio de esa prestación de servicios se recibiría una contrapartida equivalente al margen incluido en el cálculo de los tipos de cambio.

En conclusión, el TJUE determinó que la compraventa de bitcoins era una prestación de servicios a título oneroso.

La segunda de las cuestiones planteadas ante el TJUE por el Högsta Förvaltningsdomstol fue si las operaciones de cambio de bitcoins por dinero de curso legal estaban exentas del IVA.

Para determinar si las operaciones de cambio de bitcoins estaban exentas de IVA el TJUE analizó, una a una, las exenciones establecidas en la normativa del IVA que pudieran resultar de aplicación.

Respecto de la exención aplicable a los depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, el TJUE determinó que se aplicaba a instrumentos jurídicos derivados de las divisas, pero no a las propias divisas. Según el TJUE, en el caso analizado no se trataba de intercambios de derechos sobre bitcoins, sino de los propios bitcoins; por tanto, no era posible considerarlos ni una cuenta corriente ni un depósito de fondos, ni un pago, ni tampoco un giro. Por otra parte, señaló el TJUE que, a diferencia de los créditos, cheques y otros efectos comerciales, el bitcoin constituía un medio de pago directo entre los operadores que la aceptaban y no un instrumento jurídico derivado de aquellos.Entre las Líneas En consecuencia, esta exención tampoco resultaría de aplicación.

También estudió el TJUE la posible equiparación del bitcoin a las acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos valores, a efectos de su exención. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto).

Puntualización

Sin embargo, el TJUE determinó que el bitcoin no era ni un título que confiriera un derecho de propiedad sobre personas jurídicas, ni tampoco un título que atribuyera un crédito reclamable frente a un emisor, dado que no existía emisor, por lo que esta exención tampoco resultaría de aplicación.

En definitiva, el TJUE determinó que al ser el bitcoin un medio de pago, debería quedar exento del mismo modo que lo están las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, en aras del principio de neutralidad con respecto a otros medios de pago.

Blanqueo de capitales

Aunque las monedas virtuales no tengan la consideración de moneda de curso legal, una cuestión que no puede olvidarse es su tratamiento a efectos del Blanqueo de Capitales.Afortunadamente,la Unión Europea ha detectado que las monedas virtuales constituyen un punto débil en la legislación sobre prevención de blanqueo en Europa y, en consecuencia, la Comisión Europea ha propuesto una modificación de la Directiva (2016, «Propuesta de Directiva de modificación de la Directiva de Prevención de Blanqueo de Capitales (EU) 2015/849, relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación (o financiamiento) del terrorismo, y por la que se modifica la Directiva 2009/101/CE) correspondiente que incluye, dentro de su ámbito de aplicación, a las agencias o plataformas de cambio de monedas virtuales, sometiéndolas a supervisión con arreglo a la legislación sobre el blanqueo de capitales y la financiación (o financiamiento) del terrorismo a nivel nacional, evitando así la utilización indebida de las monedas virtuales para tales actividades ilícitas.Entre las Líneas En este sentido, las plataformas de cambio de criptomonedas europeas se verán próximamente sometidas a aplicar controles de diligencia debida con respecto al cliente que cambie dichas monedas por otras monedas de curso legal, de tal modo que se establecerán límites al anonimato de dichas operaciones.

Puntualización

Sin embargo, cabe destacar que la Directiva solo afecta a este tipo de intermediarios, pero en la medida que los operadores en moneda virtual no realicen estas transacciones, seguirán en el anonimato.

Estados Unidos va aún más allá de lo previsto en la Unión Europea ya que el FinCEN publicó, en 2014, dos circulares a través de las cuales exigía cumplir con las obligaciones en materia de prevención de blanqueo de capitales, tanto a las plataformas virtuales de intercambio de moneda virtual («Request for Administrative Ruling on the Application of FinCEN’s Regulations to a Virtual Currency Trading Platform» [FIN-2014-R011], de 27/10/2014), como a las empresas que admitían el pago en moneda virtual (FinCEN (2014), «Request for Administrative Ruling on the Application of Fin CE (RCL 1978, 2836) N’s Regulations to a Virtual Currency Payment System» [FIN-2014-R012], de 27/10/2014).

A la vista de los problemas que plantean estas monedas, a partir de 2017 parece que se ha impulsado un movimiento internacional de lucha contra las actividades ilícitas realizadas gracias a la existencia de las monedas virtuales. La primera acción conjunta para esta lucha se materializó, en enero de 2017, cuando se celebró una reunión en Doha (Qatar) donde agencias gubernamentales de varios países y representantes de la industria de seguridad privada se reunieron, con asistencia de unos 400 participantes de 60 países, en la primera Conferencia Mundial sobre Lavado de Activos y Bitcoin, organizada, entre otras instituciones, por la Organización Internacional de Policía Criminal (Interpol) y la Oficina Europea de Policía (Europol).

El objetivo de la Conferencia era discutir la amenaza de la explotación de monedas digitales para el blanqueo de capitales y la financiación (o financiamiento) del terrorismo a través de un enfoque global, como medio para garantizar que las empresas no abusaran de las monedas digitales.

Al finalizar la Conferencia se recomendó el impulso de las varias acciones; casi todas de ellas están encaminadas a ejercer el control tanto de las personas y entidades que facilitan las operaciones en monedas virtuales (plataformas de cambio de monedas, «mineros», etc.) como de las empresas de comercio electrónico que venden productos o servicios a través de Internet o de forma tradicional, cuyo precio puede satisfacerse con moneda virtual, por ser más fácil su control que el del establecimiento de medidas de control sobre todos los usuarios de dichas monedas.

En las conclusiones de la Conferencia se recomendó incrementar el volumen de intercambio de información, así como los programas de formación de los inspectores, reguladores, jueces y fiscales de los diferentes Estados en materias de delitos cometidos con monedas virtuales. También se propuso la creación por parte de los Estados de directrices para todas las entidades que operan con monedas virtuales, fundamentalmente encaminadas a la transparencia de la información de las actividades realizadas en dichas monedas. A su vez, se propuso extender a las actividades de «minería» y a las que realizan las plataformas de cambio de divisas virtuales, así como de las entidades que proveen de «monederos» de criptodivisas a los usuarios, las mismas normas que en la actualidad rigen para las entidades financieras en materia de blanqueo de capitales y financiación (o financiamiento) del terrorismo. Igualmente se propuso luchar contra aquellos que actúan como intermediarios con la exclusiva finalidad de convertir las transacciones en anónimas y, finalmente, también se consideró la necesidad de que las legislaciones penales de los Estados contemplaran un nuevo delito, que se dio en denominar de «riqueza inexplicada» (unexplained wealth), para los casos en que se produce la aparición desproporcionada de grandes patrimonios, comparados con los ingresos habituales, que no pueden ser justificados. Cabe destacar que Estados como Reino Unido o Australia ya están impulsando este tipo de medidas en sus legislaciones.

Un caso extremo que no podemos dejar de comentar en este apartado es el de Rusia. Hasta 2015 las autoridades habían propuesto que la adquisición de moneda virtual en Rusia con fines de venta y actividades de «minería» estuviesen sancionas con multas de hasta 500.000 rublos –alrededor de 7.200 euros– y entre uno y dos años de servicios forzados a la comunidad.

Puntualización

Sin embargo, en 2015, ante la amenaza que estaba suponiendo para la economía el uso de las monedas virtuales, el Ministerio de Economía presentó un proyecto que endurecía de manera extrema el régimen aplicable a las actividades realizadas con criptomonedas, proponiendo penas de cárcel de hasta cuatro años para quienes las utilizasen en sus transacciones a través de Internet.

Puntualización

Sin embargo, a principios de 2017 la Administración rusa dio un giro radical a su política en relación con las monedas virtuales, planteándose aceptarlas como instrumento financiero legítimo con el objetivo de luchar contra el blanqueo de capitales. Así, en febrero de 2017, se anunció que las autoridades decidirían en el corto plazo (véase más detalles en esta plataforma general) si las monedas digitales podían considerarse un activo, dinero en efectivo o un título valor (examine más sobre todos estos aspectos en la presente plataforma online de ciencias sociales y humanidades). Finalmente, en mayo de 2017 decidieron clasificar a las monedas virtuales como un bien digital, de tal modo que está previsto que en 2018 se someta a las criptomonedas a nuevas regulaciones sobre impuestos, controles y registros de almacenamiento.

Conclusiones

En un escenario global de crecimiento exponencial de las operaciones realizadas con monedas virtuales, los problemas que se están planteando son de muy diversa índole: desprotección de los inversores, uso para actividades ilícitas, anonimato de los operadores, fiabilidad de las cotizaciones, desconocimiento de las consecuencias fiscales de su uso, mermas recaudatorias, diferencias de enfoque entre Estados, etc.

Sin embargo, a pesar de que todos estos problemas tienen su origen en la falta de normativa básica de las mismas, existe poca preocupación en los Estados (salvo en Rusia) por abordar su regulación para convertirlas, de algún modo, en divisas con características similares a las de curso legal.Entre las Líneas En este escenario, sin embargo, si se trasluce en los Estados una preocupación por el impacto en relación a la fiscalidad, la prevención del fraude y el blanqueo de capitales, si bien entendemos que sin una regulación que establezca las bases de operativa de las mismas y sin un consenso internacional en la naturaleza de las mismas, es muy difícil abordar tales problemas.

En efecto, aun en el caso de que se llegue a un consenso sobre el tratamiento fiscal de las operaciones con dichas monedas, la falta de una regulación básica que evite el anonimato de su uso va a hacer imposible abordar los problemas relativos a la opacidad de las operaciones o a su utilización para actividades ilícitas. A su vez, sin el establecimiento de un organismo regulador de los diferentes mercados donde se comercia con ellas será imposible dotar de seguridad a los inversores frente a estafas.

A pesar de que el enfoque realizado por el TJUE en relación a la calificación de las monedas virtuales a efectos de la imposición indirecta difiere al establecido en Estados Unidos, Australia o Canadá, podría constituir una buena base para acordar en el ámbito internacional el modo de tributación de las operaciones realizadas con bitcoins pues es evidente que, en la actualidad comercial o inversora, es equivalente el uso de estas monedas al de las monedas de curso legal.

Como hemos visto, el tratamiento fiscal es muy diverso.

Fuente: Helena Pujalte Méndez-Leite.

▷ Esperamos que haya sido de utilidad. Si conoces a alguien que pueda estar interesado en este tema, por favor comparte con él/ella este contenido. Es la mejor forma de ayudar al Proyecto Lawi.